合并會計報表概述

合并報表由企業(yè)集團中的控股公司（母公司）于會計年度終了編制。主要服務(wù)于母公司的股東和債權(quán)人；但也有人認為，服務(wù)于企業(yè)集團所有股東和債權(quán)人，包括擁有少數(shù)制股權(quán)的股東。

consolidated financial statements

合并財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分：

(1)合并資產(chǎn)負債表;

(2)合并利潤表;

(3)合并現(xiàn)金流量表;

(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表;

(5)附注。

合并財務(wù)會計報告目標理論主要包括“誰是合并財務(wù)會計報告的使用者”，“合并財務(wù)會計報告信息使用者需要什么信息”。對于前者主要有母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論。從國際上看，實體理論成為合并財務(wù)會計報告主流理論已是大勢所趨，美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。從我國現(xiàn)階段經(jīng)濟環(huán)境的特色及變化趨勢看，采用實體理論也較為合理。實體理論認為合并財務(wù)會計報告是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的。隨之而來的是應(yīng)向合并財務(wù)會計報告的使用者提供。哪些信息，他們關(guān)心的不是某個單一企業(yè)，而是整個企業(yè)集團，要掌握企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的信息。而提供這些信息的合并會計報表，其編制依據(jù)、編制方法及主要項目等相對個別會計報表而言都有其特殊性。

合并會計報表視企業(yè)集團為一個會計主體，反映其所控制的資產(chǎn)、承擔的負債、實現(xiàn)的收入、及發(fā)生的費用等信息。中國企業(yè)集團不是納稅主體，合并會計報表也不是企業(yè)進行利潤分配，包括繳納所得稅、分派股利的依據(jù)，它僅僅具有提供企業(yè)集團整體經(jīng)營情況信息的作用。當一家企業(yè)（即控股公司）事實上控制了被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營方針時，前者應(yīng)當編制合并會計報表，將其控制的境內(nèi)外子公司和事實上可以控制的被投資企業(yè)納入合并會計報表的范圍。有人認為，若子公司與母公司的經(jīng)營性質(zhì)有很大不同，合并報表意義不大，可不予合并；也有人認為，合并會計報表反映企業(yè)集團整體的經(jīng)營情況，而各成員企業(yè)無論經(jīng)營性質(zhì)差異多大，會計報表均可合并，因此應(yīng)當將所有子公司納入合并范圍。中國財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》對此無明確規(guī)定。

為了編制合并會計報表，母公司應(yīng)當統(tǒng)一與子公司的會計政策，會計報表決算日、會計期間和記賬本位幣；對境外子公司以外幣 表示的會計報表，按照一定的匯率折算為以母公司的記賬本位幣表示的會計報表。母公司對子公司的權(quán)益性資本應(yīng)采用權(quán)益法進行處理。

1、合并會計報表編制的前提準備事項

合并會計報表的編制涉及到數(shù)個法人企業(yè)實體，為了使編制的合并會計報表準確、全面地反映企業(yè)集團的真實情況，必須做好以下前提準備事項：

（1）統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日及會計期間。

（2）統(tǒng)一母子公司的會計政策。

（3）對子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

（4）對子公司用外幣作為記賬本位幣的會計報表進行折算。

2、合并會計報表的種類及編制原則

合并會計報表主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表，它們分別從不同的方面反映企業(yè)集團的經(jīng)營情況，構(gòu)成一個完整的合并會計報表體系。

合并會計報表編制除了要符合一般會計報表的編制原則以外還應(yīng)當遵循以下原則和要求：

（1）以個別會計報表為基礎(chǔ)編制。

（2）一體性原則。

（3）重要性原則。

3、合并會計報表的編制程序

（1）編制合并工作底稿。

（2）將母公司以及納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及利潤分配表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別會計報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，得出個別資產(chǎn)負債表、個別利潤表及個別利潤分配表各項目合計數(shù)額。

（3）編制抵銷分錄，將母公司與子公司、各子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對個別會計報表項目的影響進行抵銷處理。

（4）計算合并會計報表各項目的合并數(shù)額。

（5）填制合并會計報表。

4、編制合并資產(chǎn)負債表

編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目；母公司與子公司、各子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)之間的項目；存貨項目，即內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；固定資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；盈余公積項目。

（1）母公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷。

①在全資子公司情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額和子公司所有者權(quán)益各項目的數(shù)額應(yīng)當全額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記"實收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"未分配利潤"項目，貸記"長期股權(quán)投資"項目。當母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額不一致時，其差額作為合并價差處理。

②在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當將母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，在合并會計報表中則作為"少數(shù)股東權(quán)益"處理。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記"實收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"未分配利潤"項目，貸記"長期股權(quán)投資"和"少數(shù)股東權(quán)益"項目。

"少數(shù)股東權(quán)益"項目反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當單獨列示。我國規(guī)定在合并資產(chǎn)負債表中"少數(shù)股東權(quán)益"項目應(yīng)當在"負債"類項目與"所有者權(quán)益"類項目之間單列一類反映。

當母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額不一致時，其差額作為"合并價差"處理。

（2）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷。

母公司與子公司，各子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項目，是指母公司與子公司、各子公司相互之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、預付賬款和預收賬款、應(yīng)付債券與長期債權(quán)投資項目。

在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項目主要包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；預付賬款與預收賬款；長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

（3）存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。

在編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記"主營業(yè)務(wù)收入"等項目，按照其銷售成本，貸記"主營業(yè)務(wù)成本"等項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，貸記"存貨"項目。

（4）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。

在編制合并資產(chǎn)負債表時必須將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤予以抵銷，下面以固定資產(chǎn)為例來說明其抵銷處理，無形資產(chǎn)的未實現(xiàn)銷售利潤的抵銷處理與此相似。

（5）盈余公積的抵銷。

母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時，已經(jīng)將子公司提取的所有盈余公積全部予以抵銷，但根據(jù)我國公司法的規(guī)定，盈余公積（包括法定盈余公積、任意盈余公積和法定公益金）由單個企業(yè)按照當期實現(xiàn)的稅后利潤（即凈利潤）計提。對于母公司與子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團來說，則是母公司和子公司分別計提盈余公積。子公司作為一個獨立的法人實體，以其當期凈利潤作為提取盈余公積的基數(shù)。在全資子公司的情況下，由于子公司的凈利潤對應(yīng)的就是母公司對子公司的投資收益，母公司當期提取盈余公積的計提基數(shù)中已經(jīng)包括對子公司投資收益的數(shù)額，即包括了子公司當期凈利潤的數(shù)額。這樣從整個企業(yè)集團來說，子公司當期凈利潤在母公司和子公司都分別作為其計提盈余公積的基數(shù)計提兩次盈余公積。子公司當期提取的盈余公積，作為其利潤分配一部分，意味著子公司本期可供分配的利潤減少，在編制合并會計報表的情況下則意味著企業(yè)集團本期可供分配利潤的減少。因此，子公司提取的盈余公積應(yīng)當在合并報表中予以反映，調(diào)整合并盈余公積的數(shù)額。

5、編制合并利潤表和合并利潤分配表

編制合并利潤表和合并利潤分配表時需要抵銷處理的項目主要有：內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目；內(nèi)部投資收益項目，包括內(nèi)部利息收入和利息支出項目、內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益項目；管理費用項目，即管理費用中的內(nèi)部應(yīng)收賬款的壞賬準備等；納入合并范圍的子公司利潤分配項目。

（1）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷。

在進貨企業(yè)將內(nèi)部購進的商品用于對外銷售時，可以出現(xiàn)以下三種情況：

第一種：內(nèi)部購進的商品全部實現(xiàn)對外銷售。

第二種：內(nèi)部購進的商品全部未實現(xiàn)對外銷售，形成期末存貨。

第三種：內(nèi)部購進的商品部分實現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨。

在購買企業(yè)將內(nèi)部購進的商品作為固定資產(chǎn)使用時，則形成其固定資產(chǎn)，因此，對內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本進行抵銷時，應(yīng)分別不同的情況進行處理。

6、合并現(xiàn)金流量表的編制

合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團，在一定會計期間現(xiàn)金流入、流出數(shù)量以及其增減變動情況的會計報表。

現(xiàn)金流量表要求按收付實現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的現(xiàn)金流入和流出，其編制方法有直接法和間接法兩種，我國已經(jīng)明確規(guī)定企業(yè)對外報送的現(xiàn)金流量表采用直接法編制，在采用直接法的情況下，以合并利潤表有關(guān)項目的數(shù)據(jù)為依據(jù)，調(diào)整得出本期的現(xiàn)金流入和流出數(shù)量，分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類，反映企業(yè)一定期間的現(xiàn)金流量情況。

一般包括：

1．檢查并調(diào)整母、子公司會計報表中可能存在的誤差和遺漏。

2．抵消企業(yè)集團內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益。

3．抵消子公司因?qū)崿F(xiàn)凈利潤而提取的法定盈余公積、法定公益金和任意盈余公積。

4．抵消母公司從子公司取得的投資收益和收到的股利，并將母公司對子公司股權(quán)投資賬戶余額調(diào)整至期初數(shù)。

5．抵消年初母公司對于子公司股權(quán)投資賬戶和子公司所有者權(quán)益各賬戶的余額，并將兩者的差額確認為合并價差；若有少數(shù)股權(quán)，還要確認相應(yīng)部分的少數(shù)股東權(quán)益。

6．將合并價差分解為子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額和商譽，并在其有效年限內(nèi)加以分配和攤銷。中國《合并會計報表暫行規(guī)定》對合并價差不作選擇的分解、分配和攤銷，而是直接列于合并資產(chǎn)負債表中的“長期投資”薦下。

7．若有少數(shù)股權(quán)，在合并工作底稿上確立當年屬于少數(shù)股東的子公司凈利潤，應(yīng)相應(yīng)增加少數(shù)股東權(quán)益。

8．抵消母、子公司間的應(yīng)收應(yīng)付等往來項目。會計電算化條件下，用戶根據(jù)事并會計報表的要求，定義好合并會計報表的有關(guān)條件，軟件根據(jù)定義時設(shè)計的數(shù)據(jù)傳遞、數(shù)據(jù)計算公式等自動完成合并會計報表工作。軟件能夠自動抵銷各公司之間的內(nèi)部往來、內(nèi)部投資等的影響，能夠就某些報表項目進行必要的抵銷處理。

編制合并會計報表一般有兩種理論可供遵循，即母公司理論和實體理論；有兩種方法可供選擇，即購買法和權(quán)益結(jié)合法。實務(wù)中多采用經(jīng)修正的當代理論。

這表現(xiàn)在：

1．母公司和子公司的債權(quán)人對企業(yè)的債權(quán)清償權(quán)通常針對獨立的法律主體，而不針對作為經(jīng)濟實體的企業(yè)集團，合并報表所反映的資產(chǎn)不能滿足母、子公司債權(quán)人的清償要求。

2．合并會計報表將母公司及子公司的個別會計報表合并起來，子公司的少數(shù)股東難以從中直接得到他們所需的決策有用信息，如他們所投資的子公司資金運用的信息。

3．利潤分配包括向股東分派股利，要以個別會計報表為據(jù)，合并會計報表則不能為股東預測和評計報表為據(jù)，合并會計報表則不能為股東預測和評價母公司和所有子公司將來分派股利提供依據(jù)。

一、合并范圍的理論闡釋

合并范圍的控制權(quán)標準。確定合并范圍最重要的標準就是控制權(quán)標準?？刂茩?quán)標準包括數(shù)量標準和質(zhì)量標準，判斷控制權(quán)，可以從這兩方面來看。

從數(shù)量標準來看，控制權(quán)對應(yīng)的持股比例為大于50%，即當投資企業(yè)擁有超過被投資企業(yè)%的股權(quán)時，被投資的子公司應(yīng)納入投資母公司的合并范圍。而從投資企業(yè)與被投資企業(yè)的持股與被持股關(guān)系來分析，有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在這三種情況中，直接持股情況下持股比例可直觀獲?。欢髢煞N情況下持股比例需加以計算，并且計算方式的選擇涉及以下兩種觀點：其一，加法原則觀點。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額即是子公司在其被投資企業(yè)中直接擁有的份額。如A公司持有B公司60%的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80%的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是80%。依加法原則觀點判斷，C公司為A公司的子公司。其二，乘法原則觀點。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額應(yīng)為母公司擁有子公司的股權(quán)份額與子公司擁有其被投資企業(yè)的股權(quán)份額的乘積。那么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是48%（60%×80%）。依乘法原則觀點判斷，C公司并非A公司的子公司。

從質(zhì)量標準來看，有法定控制權(quán)和實質(zhì)性控制權(quán)之分。這兩種控制權(quán)均是指在不滿足數(shù)量標準的情況下可能存在的控制權(quán)。法定控制權(quán)是指母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議的規(guī)定而具備的控制權(quán)。實質(zhì)性控制權(quán)則是指擁有的股權(quán)不超過50%但由于被投資公司股權(quán)分散等原因而在事實上可以實施的控制權(quán)。顯然，法定控制權(quán)和實質(zhì)性控制權(quán)是對控制權(quán)判斷標準的拓展。

不納入合并范圍的子公司。根據(jù)數(shù)量標準和質(zhì)量標準可以判斷控制權(quán)的存在是界定子公司屬性的關(guān)鍵性條件，但是控制權(quán)標準只是界定合并范圍的必要條件而非充分條件。換言之，納入合并范圍的一定是子公司，即為母公司所控制的被投資企業(yè)；但是并非所有因控制關(guān)系而界定的子公司都應(yīng)納入合并范圍。這種雖存在控制關(guān)系但不納入合并范圍的特殊情況，往往是母公司所實施的控制權(quán)是暫時的或受到限制等原因造成的。

二、合并范圍的國際慣例

美國會計準則。就控制權(quán)判斷的數(shù)量標準，美國會計準則對間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇并不明確，而就質(zhì)量標準，美國會計原則委員會第號意見書指出：控制的能力在未擁有多數(shù)股權(quán)的情況下也可能存在，例如通過合同、與其他股東的契約或法令規(guī)定。這顯然是對法定控制權(quán)的規(guī)定。美國財務(wù)會計準則委員會年所發(fā)布的征求意見稿《合并財務(wù)報表：目的和程序》中則突破了現(xiàn)行準則中要求多數(shù)股權(quán)和具有法定控制權(quán)的規(guī)定，將控制權(quán)擴展延伸為具有實質(zhì)性控制能力。該征求意見稿將質(zhì)量標準定為：①在公司管理機構(gòu)的選舉中有權(quán)投多數(shù)票或有權(quán)任命公司管理機構(gòu)的多數(shù)成員；②在公司管理機構(gòu)選舉上有較大份額的少數(shù)表決權(quán)，而其他方或其他組織沒有如此較大份額的表決權(quán)；③有獨特的能力，能獲得公司管理機構(gòu)選舉中的多數(shù)表決權(quán)；④通過擁有可轉(zhuǎn)換證券等方式獲得的任命公司管理機構(gòu)多數(shù)成員的權(quán)力。具體分析可知，除第①項仍屬法定控制權(quán)外，其余幾項均屬于實質(zhì)性控制權(quán)。

就不納入合并范圍的子公司情況來看，美國第94號財務(wù)會計準則公告規(guī)定：①控制是暫時的；②子公司在外匯管制或其他政府限制條件下經(jīng)營，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑問。對于第①項，該準則并未解釋，直到1999年的征求意見稿才對此作出解釋：如果母公司在收購子公司之日計劃或被迫在一年內(nèi)放棄對該子公司的控制，那么這種控制即為暫時的；如果收購日的條件使得可能需要以長于一年的時間才能完成對子公司的最后處置，而這一條件并非管理當局可以控制，那么時間也可長于一年。對于第②項，該準則列舉了子公司處于法律重整或破產(chǎn)期，控制權(quán)掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外國子公司處于嚴格的外匯管制及其他政府控制之下的實例。

值得注意的是，在第94號財務(wù)會計準則公告發(fā)布之前，美國會計準則允許當子公司是非同質(zhì)公司時排除于合并范圍之外，其中非同質(zhì)公司指的是與集團內(nèi)其他公司的業(yè)務(wù)不同的公司，如對于一個制造業(yè)企業(yè)集團內(nèi)的租賃、房地產(chǎn)、保險業(yè)公司即為“非同質(zhì)公司”，而這一規(guī)定在當時造成了嚴重的“資產(chǎn)負債表表外融資”效應(yīng)。

英國會計準則。就控制權(quán)判斷的數(shù)量標準，英國會計準則對間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇也未明確說明。就質(zhì)量標準，英國第2號財務(wù)報告準則的規(guī)定與1989年《公司法》的規(guī)定相同，后者將控制（更多精彩文章來自“秘書不求人”）的質(zhì)量標準定義為：①能任免董事會的多數(shù)成員；②通過與其他投資者的協(xié)議單獨控制了多數(shù)的表決權(quán)；③有權(quán)通過被投資者的章程或控制合同實施決定性影響；④擁有參與性權(quán)益，并且實際上能實施決定性影響或以統(tǒng)一基礎(chǔ)實施管理。其中，第④條標準也涉及了實質(zhì)性控制標準。

就不納入合并范圍的子公司情況，第2號財務(wù)報告準則規(guī)定：①其業(yè)務(wù)與集團內(nèi)其他公司完全不同；②母公司的權(quán)利受到長期的嚴格限制；③母公司持有該子公司是為了在近期出售。第①項顯然類同于美國會計準則所認定的“非同質(zhì)公司”；第②項則類同于美國第94號財務(wù)會計準則公告的第②項，其實例如處于破產(chǎn)程序的子公司，其控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了接管者；第③項則類同于美國第號財務(wù)會計準則公告的第①項，其含義是購買方的權(quán)益已經(jīng)確認，母公司將在獲得該子公司之日起近一年內(nèi)出售該子公司。

2004年5月24日，英國會計準則委員會又發(fā)布了一份征求意見稿《對第2號財務(wù)報告準則“子公司會計”的改善：法定要求》，其中要求取消第2號財務(wù)報告準則中“其業(yè)務(wù)與集團內(nèi)其他公司完全不同的子公司可不納入合并范圍”的規(guī)定?？梢姡紤]到“資產(chǎn)負債表表外融資”效應(yīng)的影響，英國會計準則也有將非同質(zhì)子公司納入合并范圍的趨向。

國際會計準則。對控制權(quán)判斷的標準，國際會計準則與美英會計準則一樣未予明確。就質(zhì)量標準而言，2003年12月發(fā)布改進后的第27號國際會計準則《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》規(guī)定，如符合以下條件，即使當母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，也存在著控制權(quán)：①根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；②根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的能力；③有權(quán)任免董事會或類似管理機構(gòu)的多數(shù)成員；④在董事會或類似管理機構(gòu)會議上，有權(quán)投多數(shù)票。針對第②項“有權(quán)統(tǒng)馭企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策”，它強調(diào)應(yīng)考慮存在股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等潛在表決權(quán)的影響，同時還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)是否可以在當期實施的相關(guān)合同條款或?qū)嵤┢谙?，但是管理層是否將潛在表決權(quán)轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的意愿及其是否具備轉(zhuǎn)換的財務(wù)能力不在考慮之列。這一點顯然也考慮了實質(zhì)性控制權(quán)的問題。

關(guān)于不納入合并范圍的子公司，改進后的第27號國際會計準則《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》規(guī)定：①同時滿足下列兩個條件的準備在近期出售的子公司：其一，購買和持有該子公司就是準備在購買后一年內(nèi)處置，因而控制是暫時性的；其二，管理層正在積極地尋找購買者。②因子公司清算、被債權(quán)人接管等原因而使母公司失去對其控制權(quán)的子公司。同時該準則還規(guī)定，不得因子公司的業(yè)務(wù)與母公司不同而不合并該子公司，并取消了原來對于在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金能力的子公司不予合并的規(guī)定，其原因在于，經(jīng)營受到長期嚴格限制并不一定表明母公司失去了控制權(quán)。

綜上所述，美國、英國會計準則及國際會計準則在控制權(quán)的判斷上都試圖或者已經(jīng)引入了實質(zhì)性控制權(quán)的標準，這種突破在實務(wù)中的影響值得關(guān)注。在不納入合并范圍的子公司判斷上，三者所遵循的基本原則也是趨同的。

三、對中國《合并會計報表暫行規(guī)定》的評述

從中國《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）在控制權(quán)的數(shù)量標準的規(guī)定看，它采用的是加法原則。在控制權(quán)的質(zhì)量標準上它的規(guī)定為：①通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；②根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策；③有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；④在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。而對可以不包括在合并會計報表范圍之內(nèi)的子公司的規(guī)定是：①已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；②按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；③已宣告破產(chǎn)的子公司；④準備在近期出售而短期持有半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；⑤非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；⑥受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。此外，中國財政部于1996年發(fā)布的《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復函》（以下簡稱《復函》）還規(guī)定：①當子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤額按照下列公式計算得出的比率均在10%以下（不含10%）時，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍；②特殊行業(yè)（銀行和保險業(yè)）的子公司，可以不將其納入合并范圍。

根據(jù)《暫行規(guī)定》及《復函》中對合并會計報表合并范圍的規(guī)定，筆者認為：首先，中國在數(shù)量標準上采用加法原則判斷標準是可取的。加法原則的基點是：在子公司中，母公司不但擁有自己過半數(shù)的股份控制權(quán)，而且通過自己控制的股權(quán)的主導影響，客觀事實上控制和支配了子公司的少數(shù)股份的表決權(quán)。因此，加法原則考慮的是母公司的實際控制權(quán)而非乘法原則所單純考慮的絕對持股份額，從而彌補了乘法原則的不足。其次，中國在質(zhì)量標準上采用的仍然是法定控制權(quán)標準，尚未涉及實質(zhì)性控制權(quán)。實質(zhì)性控制權(quán)標準將賦予企業(yè)管理當局較大的職業(yè)判斷空間，而目前中國資本市場上會計信息失真現(xiàn)象非常嚴重，說明中國會計職業(yè)界的職業(yè)道德水平亟待提高。因此，盡管中國也有認股權(quán)證、股票期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等有潛在表決權(quán)的工具，但仍暫不引入實質(zhì)性控制權(quán)標準是符合時宜的，否則極可能會加劇會計信息失真。再次，在不納入合并范圍的子公司判斷上，尚有以下幾點有待完善：

特殊行業(yè)的子公司不應(yīng)排除于合并范圍之外。理由是：①隨著現(xiàn)代企業(yè)集團的發(fā)展，跨行業(yè)合并已成為越來越普遍的現(xiàn)實，正如早已司空見慣的多行業(yè)經(jīng)營的單一企業(yè)的報表信息有用一樣，合并了與母公司經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的子公司的信息也應(yīng)是有用的。②不將此類子公司納入合并范圍，將低估了企業(yè)集團的資產(chǎn)、負債，高估了投資報酬率，同時歪曲了負債與股東權(quán)益比率，其“資產(chǎn)負債表表外融資”行為所提供的合并會計報表信息才真正是不甚恰當且有誤導之嫌的。③雖然合并會計報表本身是一個主要的報告工具，但這并不能否定額外的財務(wù)信息列示的可能性，和將與母公司經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的子公司排除于合并范圍之外相比，列示分部報告能更充分披露企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，是一種更為完善的解決途徑。

轉(zhuǎn)產(chǎn)的子公司不應(yīng)排除于合并范圍之外。理由是：①轉(zhuǎn)產(chǎn)本身并不意味著母公司的控制權(quán)受到了限制，甚至有時轉(zhuǎn)產(chǎn)的決定就是由母公司所作出的。②轉(zhuǎn)產(chǎn)并不意味著子公司將轉(zhuǎn)為從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營業(yè)務(wù)，也可能是由從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為與母公司性質(zhì)相同的經(jīng)營業(yè)務(wù)；即便是轉(zhuǎn)為從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營業(yè)務(wù)，如前所述，也應(yīng)該將該子公司納入合并范圍。

應(yīng)當明確暫時性控制的具體定義。美國、英國會計準則和國際會計準則對于“暫時性控制”的界定是較為具體的，而中國《暫行規(guī)定》在這個問題上較為模糊，從而為實際操作提供了操縱的契機。具體而言，“暫時性”時間界限的長短需要明確界定：“擬出售”的判斷也應(yīng)當有相應(yīng)的董事會決議等類似的依據(jù)，否則暫時性控制的判斷無所適從。

應(yīng)當明確已委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理或者由其他企業(yè)承包、租賃的子公司是否應(yīng)當納入合并范圍?！稌盒幸?guī)定》未對此作出規(guī)定。筆者認為，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將其納入合并范圍。如果在其他企業(yè)托管、承包或租賃子公司時，母公司仍承擔該被托管、被承包或被租賃的子公司的經(jīng)營風險，這時該子公司應(yīng)當納入母公司的合并范圍；如果被托管、被承包或被租賃的子公司在托管、承包或租賃期間的盈虧風險均由其自身承擔，而且托管、承包或租賃的期限較長，預期屆滿時其他企業(yè)支付一定的費用即可取得該子公司所有權(quán)時，母公司則不應(yīng)將其納入合并范圍。

根據(jù)《企業(yè)會計準則》的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就合并會計報表編制規(guī)定如下：

一、凡設(shè)立于中國境內(nèi)

擁有一個或一個以上子公司的母公司，應(yīng)當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況。

二、母公司在編制合并會計報表時

應(yīng)當將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。

1．母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括：

1．直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；

2．間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；

3．直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

間接擁有過半數(shù)以上權(quán)益性資本是指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本。

直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本。

2．其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司對于被投資企業(yè)雖然不持有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍：

1．通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；

2．根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；

3．有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；

4．在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

3．在母公司編制合并會計報表時，下列子公司可以不包括在合并會計報表的合并范圍之內(nèi)：

1．已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；

2．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

3．已宣告破產(chǎn)的子公司；

4．準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；

5．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；

6．受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

三、合并會計報表包括下列內(nèi)容

1．合并資產(chǎn)負債表；

2．合并損益表；

3．合并財務(wù)狀況變動表；

4．合并利潤分配表。

四、合并會計報表以母公司

和納入合并范圍的子公司（以下凡涉及到子公司，即為納入合并范圍的子公司）本身的會計報表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，合并各項目數(shù)額編制。為編制合并會計報表，子公司向母公司提供的其他有關(guān)資料包括：

1.子公司所采用的與母公司不同的會計政策；

2．與母公司及與母公司的其他子公司業(yè)務(wù)往來、債權(quán)債務(wù)、投資等資料；

3．子公司利潤分配有關(guān)資料；

4．子公司所有者權(quán)益變動的明細資料；

5．其他編制合并會計報表所需要的資料。

五、母公司為了編制合并會計報表　

應(yīng)當統(tǒng)一母公司與子公司的會計報表決算日和會計期間，使子公司會計報表決算日和會計期間與母公司會計報表決算日和會計期間保持一致。不一致時，母公司應(yīng)當按照母公司本身會計報表決算日和會計期間，對子公司會計報表進行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會計報表編制合并會計報表，或者要求子公司按照母公司的要求編報相同會計期間的會計報表。

六、母公司應(yīng)當統(tǒng)一采用的會計政策　

使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。

當子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，母公司應(yīng)當按照母公司本身規(guī)定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調(diào)整。但當子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不大時，母公司也可直接利用該會計報表編制合并會計報表。

七、母公司為編制合并會計報表　

對子公司進行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進行核算，并以此編制個別會計報表，為編制合并會計報表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

1．對于子公司因本期損益而引起的所有者權(quán)益的變動，母公司應(yīng)當計算確定其所擁有的數(shù)額、并將其計入本期投資損益，同時按照該數(shù)額增加或減少長期投資，調(diào)整長期投資賬面價值。母公司進行賬務(wù)處理時，在增加長期投資的情況下，借記“長期投資”科目，貸記“投資收益”科目；減少長期投資的情況下，借記“投資收益”科目，貸記“長期投資”科目。

收到子公司分來的利潤時，母公司應(yīng)作為長期投資減少處理。進行賬務(wù)處理時，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期投資”科目。

2．對于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈、法定資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權(quán)益的變動，母公司應(yīng)當計算確定所擁有的數(shù)額，按照計算確定的數(shù)額增加或減少長期投資，調(diào)整長期投資賬面價值，同時增加或減少資本公積的數(shù)額。

1．對于因子公司接受捐贈和對資產(chǎn)進行法定重增值所引起子公司所有者權(quán)益的變動，母公司進行賬務(wù)處理時，接受捐贈和確認的法定資產(chǎn)重估增值，應(yīng)借記“長期投資”科目，貸記“資本公積”科目。

2．對于因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權(quán)益的變動，在外幣投資折算差額為貸方余額時，母公司進行賬務(wù)處理時應(yīng)借記“長期投資”科目，貸記“資本公積”科目；在外幣折算差額為借方余額時，母公司應(yīng)借記“資本公積”科目，貸記“長期投資”科目。

八、對于境外子公司以外幣表示的會計報表

母公司應(yīng)當按照下列規(guī)定將境外子公司會計報表各項目的數(shù)額折算為母公司記賬本位幣，并以折算為母公司本位幣后的會計報表編制合并會計報表，對于境內(nèi)子公司采用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編報的會計報表，也應(yīng)當按照本規(guī)定將其會計報表折算為母公司記賬本位幣表示的會計報表。

1．資產(chǎn)負債表。

1．所有資產(chǎn)、負債類項目均按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。

2．所有者權(quán)益類項目除“未分配利潤”項目外，均按照發(fā)生時的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。

3．“未分配利潤”項目以折算后的利潤分配表中該項目的數(shù)額作為其數(shù)額列示。

4．折算后資產(chǎn)類項目與負債類項目和所有者權(quán)益類項目合計數(shù)的差額，作為報表折算差額在“未分配利潤”項目后單獨列示。

5．年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負債表的數(shù)額列示。

2．損益表和利潤分配表。

1．損益表所有項目和利潤分配表中有關(guān)反映發(fā)生額的項目，應(yīng)當按照合并會計報表的會計期間的平均匯率折算為母公司記賬本位幣，也可以采用合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣，在采用合并會計報表決算日市場匯率折算為母公司記賬本位幣時，應(yīng)當在合并會計報表附注中說明。

平均匯率根據(jù)當期期初、期末市場匯率計算確定，也可以采用其他的方法計算確定。平均匯率計算方法一經(jīng)采用，前后各期必須連續(xù)使用，不得隨意變更。如果確需變更，應(yīng)當在會計報表附注說明變更理由及變更對會計報表的影響。

2．利潤分配表中“凈利潤”項目，按折算后損益表該項目的數(shù)額列示。

3．利潤分配表中“年初未分配利潤”項目，以上一年折算后的期末的“未分配利潤”項目的數(shù)額列示。

4．利潤分配表中“未分配利潤”項目，按折算后的利潤分配表中的其他各項目的數(shù)額計算列示。

5．上年實際數(shù)按照上期折算后的損益表和利潤分配表的數(shù)額列示。

3．財務(wù)狀況變動表。

1．有關(guān)收入、費用各項目，按照合并會計報表的會計期間的平均匯率（或市場匯率）折算為母公司記賬本位幣。

2．有關(guān)增減長期負債、增減長期投資以及增減固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的項目，按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。

3．有關(guān)資本的凈增加額項目，按照發(fā)生時的匯率折算為母公司記賬本位幣。

4．其他項目均按照折算后的子公司的其他報表相應(yīng)項目的數(shù)額列示或計算填列。

5．“流動資金來源和運用”中的“流動資金增加凈額”項目，按照“流動資金各項目的變動”中的“流動資金增加凈額”列示。

6．“流動資金來源合計”減去“流動資金運用合計”后的余額與“流動資金增加凈額”不一致時，其差額在“流動資金運用合計”項目之后，“流動資金增加凈額”之前，單列報表折算差額項目反映。

九、合并資產(chǎn)負債表

合并資產(chǎn)負債表以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項目的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益各項目的數(shù)額編制。

1．母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷，有關(guān)抵銷分錄參見本規(guī)定中合并利潤分配表規(guī)定。

抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨反映（貸方余額時以負數(shù)表示）。

對于子公司之間相互投資，母公司應(yīng)當比照上述做法，將權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與相對應(yīng)另一子公司所有者權(quán)益各有關(guān)項目中相應(yīng)的數(shù)額相互抵銷。

2．母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目，包括應(yīng)收、應(yīng)付、預收及預付等項目應(yīng)當相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記應(yīng)付和預收等項目，貸記應(yīng)收和預付等項目。

對于母公司與子公司、子公司相互之間持有對方的債券，母公司編制合并會計報表時也應(yīng)當相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“應(yīng)付債券”項目，貸記“長期投資”或“短期投資”項目。

對于長期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時發(fā)生的差額，應(yīng)當作為合并價差處理。當長期投資中債券投資的數(shù)額高于相對應(yīng)的應(yīng)付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時，應(yīng)當借記“合并價差”項目，貸記“長期投資”項目；當長期投資中內(nèi)部債券投資的數(shù)額低于相對應(yīng)的應(yīng)付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時，應(yīng)當借記“長期投資”項目，貸記“合并價差”項目。

母公司與子公司，子公司相互之間應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷后，其已抵銷的應(yīng)收賬款所計提的壞賬準備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷。在合并資產(chǎn)負債表中，壞賬準備應(yīng)當以抵銷后應(yīng)收賬款計提的數(shù)額列示。在合并工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷已抵銷的應(yīng)收賬款計提的壞賬準備時，借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目。

對于以前會計期間編制合并會計報表時因內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷而抵銷的壞賬準備的數(shù)額，在本期編制合并會計報表編制抵銷分錄時，應(yīng)當借記“壞賬準備”項目，貸記“年初未分配利潤”項目。對于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款增加而計提的壞賬準備進行抵銷，編制抵銷分錄時，應(yīng)當借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目；對于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少而沖銷的壞賬準備進行抵銷，編制抵銷分錄時，借記“管理費用”項目，貸記“壞賬準備”項目。

3．存貨項目中，由內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，應(yīng)當予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。有關(guān)抵銷分錄參見本規(guī)定中合并損益表中有關(guān)部分。

4．固定資產(chǎn)等有關(guān)項目中，由于內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額應(yīng)當予以抵銷

5．子公司所有者權(quán)益各項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益類項目之前，單列一類，以總額反映。

6．所有者權(quán)益中未分配利潤的數(shù)額根據(jù)合并利潤分配表中期末未分配利潤的數(shù)額列示。

十、合并損益表

合并損益表應(yīng)當以母公司和子公司的損益表為基礎(chǔ)，在抵銷下列項目的基礎(chǔ)上，合并各項目的數(shù)額編制。

1．母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部銷售收入的抵銷：

1．內(nèi)部銷售商品全部實現(xiàn)對外銷售時，應(yīng)當在合并銷售收入項目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在合并銷售成本項目中抵銷從內(nèi)部購進該貨物所發(fā)生的購進成本的數(shù)額（即出售公司內(nèi)部銷售收入的數(shù)額）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

2．內(nèi)部銷售商品全部未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨時，應(yīng)當在合并銷售收入項目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在存貨項目中抵銷內(nèi)部銷售商品中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，在合并銷售成本項目中抵銷內(nèi)部銷售商品的成本數(shù)額（銷售商品公司銷售收入減去未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“存貨”項目（在合并資產(chǎn)負債表中抵銷）和“營業(yè)成本”項目。

未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤根據(jù)銷售商品公司的銷售毛利率乘以內(nèi)部銷售收入的數(shù)額確定。

銷售毛利率=（銷售收入－銷售成本）÷銷售收入×100%

3．在內(nèi)部銷售商品部分售出的情況下，應(yīng)當分別已實現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額進行處理。

4．對于上一會計期間存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的處理

①上一會計期間抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的內(nèi)部銷售形成的存貨，在本期編制合并會計報表時，應(yīng)當視為本期銷售實現(xiàn)處理，其中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在本期編制合并會計報表時視為本期實現(xiàn)利潤處理。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，應(yīng)當根據(jù)上期編制合并會計報表存貨中抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

②上期結(jié)轉(zhuǎn)存貨應(yīng)當視同本期購進的存貨處理，并以此分別按照上述（1）至（3）的情況，抵銷內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

2．母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)的交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。

母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)交易是指母公司與子公司之間，子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產(chǎn)品，另一方購買對方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的固定資產(chǎn)購售活動。

1．不計提折舊固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

①將內(nèi)部銷售收入與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價項目中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤相互抵銷，即在合并銷售收入項目中抵銷該產(chǎn)品銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項目中抵銷該產(chǎn)品的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價項目中抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記，“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價”項目。

②在該固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi)，每期編制合并會計報表時都必須將該固定資產(chǎn)原價中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團止。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，應(yīng)當借記“年初未分配利潤”項目，貸記“固定資產(chǎn)原價”項目，其數(shù)額為上一會計期間該固定資產(chǎn)原值中抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額。

2．計提折舊的固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。

①在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易的會計期間，應(yīng)當進行如下抵銷處理：

在發(fā)生固定資產(chǎn)交易的當期，應(yīng)當將內(nèi)部銷售收入與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤相互抵銷，即在合并銷售收入項目中抵銷該固定資產(chǎn)交易的銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項目中抵銷該固定資產(chǎn)交易的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價項目中抵銷該固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價”項目。

在計提折舊時，還應(yīng)當將該固定資產(chǎn)計提的折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額抵銷。抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。在采用直線法時，即該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤總額除以該固定資產(chǎn)的使用期間。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

②在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易以后的會計期間到該固定資產(chǎn)清理報廢時止，應(yīng)當進行如下抵銷：

將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“固定資產(chǎn)原價”項目。

將內(nèi)部購進固定資產(chǎn)計提的折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額抵銷。其抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)原價所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中以前會計期間已計入累計折舊的數(shù)額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“年初未分配利潤”項目。

③在固定資產(chǎn)報廢清理時，應(yīng)當將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤總額減去報廢清理以前固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中已計入以前各期折舊費用的數(shù)額（即已實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額）后的余額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“管理費用”項目和“營業(yè)外支出”（或“營業(yè)外收入”）項目。其中抵銷管理費用項目的數(shù)額為該固定資產(chǎn)當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。

3．母公司與子公司，子公司相互之間固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多，或其交易對企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大的，也可將其固定資產(chǎn)交易視為企業(yè)集團外交易。不按照上述規(guī)定進行抵銷處理。

3．母公司與子公司以及子公司相互之間持有對方債券所發(fā)生的投資收益應(yīng)當與其相對應(yīng)的利息支出相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”項目，貸記“財務(wù)費用”等項目。

4．母公司對子公司權(quán)益性資本投資權(quán)益應(yīng)當予以抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄，參見本規(guī)定中合并利潤分配表的有關(guān)規(guī)定。

5．子公司“凈利潤”項目扣除母公司投資收益后的余額，即為少數(shù)股東本期損益，少數(shù)股東本期損益應(yīng)當在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項目，在“凈利潤”項目之前列示。

6．全部損益減去少數(shù)股東所持有的損益后的余額為凈利潤。

十一、合并利潤分配表

合并利潤分配表以母公司和子公司利潤分配表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過抵銷子公司利潤分配表各項目的數(shù)額編制。

在合并工作底稿編制中，應(yīng)當分別不同情況，編制如下抵銷分錄進行抵銷：

1．對于全資子公司，應(yīng)當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產(chǎn)負債表中實收資本項目、資本公積項目、盈余公積項目和母公司損益表中投資收益項目，與母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目，子公司利潤分配表中提取盈余公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）項目、應(yīng)付利潤（或已分配股利、應(yīng)付股利，已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項目相互抵銷。

在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資權(quán)益”、“年初未分配利潤”、“實收資本”、“資本公積”，“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”（或提取法定公積金，提取法定公益金，提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）、“應(yīng)付利潤”（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項目。

在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時，其差額應(yīng)當作為合并價差處理。當上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時，應(yīng)當貸記“合并價差”項目；當上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時，應(yīng)當借記“合并價差”項目。

2．對于非全資子公司，少數(shù)股東損益項目，與母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目，少數(shù)股東權(quán)益項目，子公司利潤分配表中提取盈余公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）項目、應(yīng)付利潤（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項目相互抵銷。

在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“年初未分配利潤”、“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）、“應(yīng)付利潤”（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）、“少數(shù)股東權(quán)益”項目。其中，少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的份額，計算確定。

在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時，其差額應(yīng)當作為合并價差處理。當上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時，應(yīng)當貸記“合并價差”項目，當上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時，應(yīng)當借記“合并價差”項目。

十二、合并財務(wù)狀況變動表　

合并財務(wù)狀況變動表以合并資產(chǎn)負債表和合并損益表及其他有關(guān)資料為基礎(chǔ)編制。

1．少數(shù)股東本期損益應(yīng)當作為流動資金來源（或作抵銷流動資金來源項目）處理，其數(shù)額在“流動資金來源”中“固定資產(chǎn)折舊”項目之前，單列“少數(shù)股東損益”項目反映。

2．少數(shù)股東增加對子公司的投資，作為流動資金來源處理，其增加的數(shù)額在“其他來源”中“資本凈增加額”項目之后，單列“少數(shù)股東資本增加額”項目反映。

3．子公司將利潤分配給少數(shù)股東，應(yīng)當作為資金運用處理，其分配的數(shù)額在“流動資金運用”中“利潤分配”與“其他運用”之間，單列項目“少數(shù)股東利潤分配”項目反映。

十三、合并會計報表的附注

合并會計報表除附注會計報表應(yīng)附注的事項外，還應(yīng)當附注如下事項：

1．納入合并會計報表合并范圍的子公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司所持有的各類股權(quán)的比例；

2．納入合并會計報表的子公司增減變動情況；

3．未納入合并會計報表合并范圍的子公司（即本規(guī)定第二條第3款所規(guī)定的不納入合并范圍的子公司）的情況（包括名稱、持股比例）、未納入合并會計報表合并范圍的原因及其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的情況，以及在合并會計報表中對未納入合并范圍的子公司投資的處理方法；

4．納入合并會計報表合并范圍的非子公司（即本規(guī)定第二條第2款規(guī)定的納入合并范圍的其他被投資企業(yè)）的有關(guān)情況，包括名稱、母公司持股比例以及納入合并會計報表的原因；

5．子公司與母公司會計政策不一致時，在合并會計報表中的處理方法。在未進行調(diào)整直接編制合并會計報表時，應(yīng)在合并會計報表中說明其處理方法；

6．納入合并會計報表合并范圍，經(jīng)營業(yè)務(wù)與母公司業(yè)務(wù)相差很大的子公司的資產(chǎn)負債表和損益表等有關(guān)資料。

7．需要在合并會計報表附注中說明的其他事項。

十四、本規(guī)定使用的下列術(shù)語，　

定義如下：

合并會計報表，是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表。

母公司，是指通過對其他企業(yè)投資，對被投資企業(yè)擁有控制權(quán)的投資企業(yè)。

子公司，是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。

控制權(quán)，是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并以此從企業(yè)經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

權(quán)益性資本，是指能夠據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營管理，對經(jīng)營決策有投票權(quán)的資本。

會計政策，是指企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的會計原則、程序和處理方法。

少數(shù)股東權(quán)益，是指子公司所有者權(quán)益中由母公司以外的其他投資者擁有的份額。

外幣，是指記賬本位幣以外的貨幣。

外幣會計報表的折算，是指將以母公司記賬本位幣以外的貨幣揭示的子公司會計報表折算為以母公司記賬本位幣揭示的會計報表。

內(nèi)部交易，是指由母公司與其所有子公司組成的企業(yè)集團范圍內(nèi)，母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的交易。

十五、合并會計報表格式

1．合并資產(chǎn)負債表

2．合并損益表

3．合并利潤分配表

4．合并財務(wù)狀況變動表

合并會計報表的準備工作：

(一)將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法;

合并財務(wù)報表應(yīng)當以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。在調(diào)整為權(quán)益法時需注意考慮如下因素：

1.如果是非同一控制的背景，需以子公司公允后的口徑為調(diào)整依據(jù);

2.如果母、子公司之間存在未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，需以抵銷未實現(xiàn)交易損益后的子公司凈利潤來認定投資收益;

(二)統(tǒng)一母子公司的會計政策

母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。

(三)統(tǒng)一母子公司的會計期間

子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。

(四)如果是非同一控制下的企業(yè)合并，需將子公司的賬表數(shù)據(jù)按購買日可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值標準為基礎(chǔ)進行公允口徑調(diào)整后再進行合并數(shù)據(jù)的處理。2100433B

一、編制合并會計報表的目的及范圍

為了反映整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，對應(yīng)納入合并范圍的子公司，應(yīng)以母公司或控股公司為主，來編制集團的合并會計報表。

要編制合并會計報表，就要抵銷不屬于集團的收入、成本、利潤、債權(quán)債務(wù)及投資等；屬于集團對外的上述內(nèi)容是不能抵銷的，否則合并數(shù)就為零。所以，編制抵銷分錄應(yīng)站在集團角度來思考問題。否則，就會虛增集團的收入、成本、利潤、債權(quán)、債務(wù)以及投資等。

合并會計報表的編制范圍包括：

1)母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

2)母公司擁有半數(shù)以下(包括半數(shù))權(quán)益性資本，但符合下列條件的被投資企業(yè)，仍應(yīng)納人合并會計報表的范圍。

(1)母公司通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間達成協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

(2)按章程、協(xié)議母公司有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)經(jīng)營政策。

(3)母公司有權(quán)任命被投資企業(yè)的董事會等類似權(quán)利機構(gòu)的多數(shù)成員。

(4)母公司在被投資企業(yè)董事會或類似權(quán)利會議上有過半的投票權(quán)。

應(yīng)注意是，盡管有的母公司擁有被投資企業(yè)過半數(shù)的權(quán)益性資本，但因下列條件限制，不能納入合并會計報表的范圍，主要有：

(1)已準備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；

(2)按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

(3)已宣告破產(chǎn)的子公司；

(4)準備近期售出而短期持有其過半數(shù)的權(quán)益性資本，例如A公司擁有B公司60%的股份，但A公司認為B公司無發(fā)展前途打算在股票價位較好時，出手賣掉，說明A公司對B公司投資不再具有長期股權(quán)投資的性質(zhì)，應(yīng)作為短期投資處理，不能納入合并會計報表范圍。

(5)非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司。

如果子公司仍能持續(xù)經(jīng)營，并不準備宣告破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍控制著該子公司，則仍然必須將其納人合并報表的合并范圍。

(6)受所在國外匯管制，資金調(diào)度受限的境外子公司。

二、集團在連續(xù)編報情況下，應(yīng)如何編制抵銷分錄

對以前集團內(nèi)部已做抵銷的事項，在本年末編制合并會計報表時，還要對以前已做抵銷的事項，繼續(xù)做抵銷。其理由是，以前做的抵銷分錄只是在以前的工作底稿上抵銷，并沒有記人母、子公司任何一方的會計賬簿，所以個別會計報表并沒有做抵銷。

涉及以前個別會計報表屬于影響利潤表項目的，如管理費用(多提折舊、補提或沖提壞賬準備、補提或沖提存貨跌價準備等)，財務(wù)費用(發(fā)行債券方年末計提的利息)，營業(yè)外收入、營業(yè)外支出(多提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值準備)，主營業(yè)務(wù)收入，主營業(yè)務(wù)成本等)。以前抵銷分錄中影響以前的“年末未分配利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)到本年為“年初未分配利潤”；不涉及到損益項目的，即影響資產(chǎn)負債表和利潤分配表項目的，如集團內(nèi)部的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)付債券與長期債權(quán)投資；應(yīng)付利息與應(yīng)收利息；應(yīng)付股利與應(yīng)收股利；其他應(yīng)付款與其他應(yīng)收款；長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目等的抵銷。

以前合并會計報表中的“合并數(shù)”已抵銷了集團內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)及投資等事項，但個別會計報表并沒有抵銷，本年在編制合并會計報表時又以以前個別會計報表為基礎(chǔ)，進行加總，如果不對“合計數(shù)”中重復因素作抵銷處理，這樣就與以前合并會計報表的“合并數(shù)”不相一致。

(一)、影響利潤表項目的事項的抵銷分錄如下：

借：年初未分配利潤

貸：盈余公積(對以前提取的盈余公積抵銷)

固定資產(chǎn)原價(對以前固定資產(chǎn)原價中虛增集團利潤抵銷)

主營業(yè)務(wù)成本(如果以前存貨在本年全部未售出，應(yīng)貸：存貨)

無形資產(chǎn)(對以前無形資產(chǎn)中虛增集團利潤抵銷)

營業(yè)外收人(對固定資產(chǎn)退出集團時原未實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)利潤的抵銷)

借：累計折舊(對以前多提折舊的抵銷)

壞賬準備(對以前多提壞賬的抵銷)

營業(yè)外收人(對以前集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的凈收益的抵銷)

存貨跌價準備(對以前固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程計提的減值準備抵銷)

貸：年初未分配利潤

(二)、影響資產(chǎn)負債表及利潤分配表項目的事項抵銷(按本期累計余額抵銷)

借：應(yīng)付(票據(jù))賬款

貸：應(yīng)收(票據(jù))賬款

借：應(yīng)付債券

合并價差(或貸)

貸：長期債權(quán)投資

借：應(yīng)付利息(股利)

貸：應(yīng)收利息(股利)

借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款

例：天龍公司是一家上市公司，需對外提供合并會計報表，天龍公司在2003年1月1O日以4200萬元購買綠云公司60%股份。在購買日，綠云公司的所有者權(quán)益為6000萬元，其中實收資本為4000萬元，資本公積為2000萬元，假定天龍公司對綠云公司股權(quán)投資差額采用直線法攤銷，假定攤銷年限為1O年。

綠云公司2003年度，2004年度分別實現(xiàn)凈利潤1000萬元和800萬元，綠云公司除按凈利的10%、5%分別提取法定盈余公積、法定公益金外，未進行其他利潤分配。假定除凈利外，綠云公司無其他所有者權(quán)益變動事項。天龍公司2004年12月31 Et應(yīng)收綠云公司賬款余額為600萬元，年初應(yīng)收綠云公司賬款余額為500萬元，天龍公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提比例為5%。

天龍公司2004年12月31日的無形資產(chǎn)中含有一項從綠云公司購人的無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)屬于2003年1月15日以500萬元的價格購人。

綠云公司轉(zhuǎn)讓該項無形資產(chǎn)時的賬面價值為400萬元，天龍公司對該項無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，攤銷年限為1O年。

要求：編制2004 年天龍公司合并會計報表相關(guān)的合并抵銷分錄。

本例顯然是一個連續(xù)編制合并會計報表的案例，天龍公司擁有綠云公司是在2003年，在2003年已編制合并會計報表，2004年又要連續(xù)編制，對2003年已在工作底稿中抵銷的項目今年編制合并會計報表時對以前已做抵銷的項目今年還要繼續(xù)抵銷。

(1)抵銷天龍公司的長期股權(quán)投資與綠云公司的所有者權(quán)益

本例的股權(quán)投資差額=4200—6000×60% =600(萬元)，每年攤銷股權(quán)投資差額6o萬元。2003年末長期股權(quán)投資賬面價值為：

2003年投資成本4200萬元一2003年末攤銷股權(quán)投資差額貸方余額6O萬元 2003年實現(xiàn)凈利按60%增加長期股權(quán)投資(1000×60%)=4740(萬元)2004年新增長期股權(quán)投資賬面價值為：

2003年按60%享有綠云公司實現(xiàn)凈利而增加長期股權(quán)投資賬面價值800×60% 一02年末攤銷股權(quán)投資貸方60=420(萬元)。

2004年末：

“長期股權(quán)投資”的累計期末余額=4740 420=5160(萬元)

“盈余公積”累計余額為(1000 800)×15%=270(萬元)

“未分配利潤”累計余額為(1000 800)×85%=1530(萬元)

“少數(shù)股東權(quán)益”累計金額為(4000 2000 270 】530)×40%=3120(萬元)

所以，2004年末天龍公司長期股權(quán)投資同綠云公司所有者權(quán)益抵銷分錄為：

借：實收資本4000

資本公積 2000

盈余公積 270

未分配利潤 1530

合并價差480

貸：長期股權(quán)投資 5160

少數(shù)股東權(quán)益 3120

(2)抵銷天龍公司提取的盈余公積

①對2003年在工作底稿中已抵銷的提取盈余公積再抵銷

借：年初未分配利潤(1000 X 15% X 60%)90

貸：盈余公積 90

②抵銷2004年提取盈余公積

借：提取盈余公積(800×15%X 60%) 72

貸：盈余公積 72

(3)抵銷天龍公司的投資收益和綠云公司的利潤分配

借：投資收益(800×60%) 480

少數(shù)股東收益(800×40%) 320

年初未分配利潤(1000 x 85%) 850

貸：提取盈余公積(800X 15%) 120

未分配利潤 1530

(4)抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款及壞賬準備

①應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款，按截止2004年期末累計余額抵銷

借：應(yīng)付賬款 600

貸：應(yīng)收賬款 600

②對2003年在工作底稿中抵銷的壞賬準備在2004年應(yīng)繼續(xù)抵銷

借：壞賬準備(500 X 5%) 25

貸：年初未分配利潤 25

③抵銷2004年提取壞賬準備

借：壞賬準備 5

貸：管理費用 5

(5)抵銷內(nèi)部交易無形資產(chǎn)未實現(xiàn)利潤和多攤金額

①對2003年在工作底稿中已抵銷的無形資產(chǎn)未實現(xiàn)利潤再抵銷，直到該無形資產(chǎn)退出集團為止。

借：年初未分配利潤 100

貸：無形資產(chǎn) 100

2003年已在工作底稿中抵銷的多攤銷的無形資產(chǎn)，在2004年編制合并會計報表時，應(yīng)繼續(xù)抵銷。

借：無形資產(chǎn) 10

貸：年初未分配利潤 10

③抵銷2004年多攤的無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn) 10

貸：管理費用 10

綜上所述，在連續(xù)編制合并會計報表情況下，應(yīng)始終站在企業(yè)集團角度思考問題，認真區(qū)分哪些應(yīng)納入合并會計報表的合并范圍。對涉及利潤表項目，在上年或以前年度已做抵銷的，在本年編制合并會計報表時，做調(diào)增或調(diào)減“年初未分配利潤”，涉及其他報表項目的也要做調(diào)增或調(diào)減處理；對資產(chǎn)負債表和利潤分配表項目，在上年或以前年度已做抵銷的，在本年編制合并會計報表時，按截止本年末累計余額抵銷，這樣做的好處是，簡化了合并會計報表的抵銷分錄的編制。

合并報表的內(nèi)容和個別報表基本相同，不同之處在于需要增加若干個項目以滿足反映企業(yè)集團經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和變動情況的需要。

1、基本前提：　合并范圍：凡是被母公司控制的被投資企業(yè)均納入合并會計報表的合并范圍。

對子公司的權(quán)益性投資的核算方法采用權(quán)益法。

統(tǒng)一集團內(nèi)部的會計決算日和會計期間，統(tǒng)一母子公司采用的會計政策。

對子公司以外幣編制的報表進行合并前，先折算為母公司采用的記賬本位幣。

2、編制合并會計報表前的準備工作：

（1）設(shè)計匯總企業(yè)集團內(nèi)部交易事項資料的有關(guān)報表。

（2）規(guī)范子公司應(yīng)提供的資料。

（3）規(guī)范子公司的基礎(chǔ)工作。

3、合并會計報表的設(shè)計：

合并會計報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表。了解各個報表的設(shè)計原理即可。2100433B

合并抵消是指母公司在編制合并會計報表時，以母公司和子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對母公司和子公司的個別財務(wù)報表有關(guān)項目的影響與合并財務(wù)報表相關(guān)項目的影響之間所存在的差異進行抵消。母公司在合并抵消時所編制的會計分錄稱之為合并抵消分錄。合并抵消分錄的編制目的和作用是為了消除內(nèi)部交易對母公司和子公司的個別財務(wù)報表有關(guān)項目的影響與合并財務(wù)報表相關(guān)項目的影響之間所存在的差異，使內(nèi)部交易在個別財務(wù)報表中的反映與在合并財務(wù)報表的反映一致，但這種一致性僅僅是為編制合并財務(wù)報表。

合并資產(chǎn)負債表的抵消項目主要有母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目、母子公司之間內(nèi)部往來項目、存貨中未實現(xiàn)利潤項目、固定資產(chǎn)項目、無形資產(chǎn)項目和盈余公積項目；合并利潤與利潤分配表的抵消項目主要有內(nèi)部銷售收入和銷售成本、內(nèi)部投資收益項目、管理費用項目和納入合并范圍的子公司利潤分配項目等；合并現(xiàn)金流量表的抵消項目在編制合并資產(chǎn)負債表和合并利潤與利潤分配表時一并處理。

編制合并會計報表的主要功能是為了真實、公允地反映母子公司作為一個整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金變動情況。

2006年頒布的企業(yè)會計準則中規(guī)定，母公司不再需要返提子公司的盈余公積。