合并會(huì)計(jì)報(bào)表

合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)理論主要包括“誰(shuí)是合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者”，“合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息使用者需要什么信息”。對(duì)于前者主要有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。從國(guó)際上看，實(shí)體理論成為合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主流理論已是大勢(shì)所趨，美國(guó)FASB近年來(lái)在這方面的立場(chǎng)尤其明顯。從我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特色及變化趨勢(shì)看，采用實(shí)體理論也較為合理。實(shí)體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的。隨之而來(lái)的是應(yīng)向合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者提供。哪些信息，他們關(guān)心的不是某個(gè)單一企業(yè)，而是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，要掌握企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的信息。而提供這些信息的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其編制依據(jù)、編制方法及主要項(xiàng)目等相對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言都有其特殊性。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表視企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映其所控制的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、實(shí)現(xiàn)的收入、及發(fā)生的費(fèi)用等信息。中國(guó)企業(yè)集團(tuán)不是納稅主體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也不是企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配，包括繳納所得稅、分派股利的依據(jù)，它僅僅具有提供企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況信息的作用。當(dāng)一家企業(yè)（即控股公司）事實(shí)上控制了被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)方針時(shí)，前者應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將其控制的境內(nèi)外子公司和事實(shí)上可以控制的被投資企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。有人認(rèn)為，若子公司與母公司的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)有很大不同，合并報(bào)表意義不大，可不予合并；也有人認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營(yíng)情況，而各成員企業(yè)無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)差異多大，會(huì)計(jì)報(bào)表均可合并，因此應(yīng)當(dāng)將所有子公司納入合并范圍。中國(guó)財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)此無(wú)明確規(guī)定。

為了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一與子公司的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)報(bào)表決算日、會(huì)計(jì)期間和記賬本位幣；對(duì)境外子公司以外幣 表示的會(huì)計(jì)報(bào)表，按照一定的匯率折算為以母公司的記賬本位幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表。母公司對(duì)子公司的權(quán)益性資本應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行處理。

一般包括：

1．檢查并調(diào)整母、子公司會(huì)計(jì)報(bào)表中可能存在的誤差和遺漏。

2．抵消企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益。

3．抵消子公司因?qū)崿F(xiàn)凈利潤(rùn)而提取的法定盈余公積、法定公益金和任意盈余公積。

4．抵消母公司從子公司取得的投資收益和收到的股利，并將母公司對(duì)子公司股權(quán)投資賬戶余額調(diào)整至期初數(shù)。

5．抵消年初母公司對(duì)于子公司股權(quán)投資賬戶和子公司所有者權(quán)益各賬戶的余額，并將兩者的差額確認(rèn)為合并價(jià)差；若有少數(shù)股權(quán)，還要確認(rèn)相應(yīng)部分的少數(shù)股東權(quán)益。

6．將合并價(jià)差分解為子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額和商譽(yù)，并在其有效年限內(nèi)加以分配和攤銷。中國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)合并價(jià)差不作選擇的分解、分配和攤銷，而是直接列于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“長(zhǎng)期投資”薦下。

7．若有少數(shù)股權(quán)，在合并工作底稿上確立當(dāng)年屬于少數(shù)股東的子公司凈利潤(rùn)，應(yīng)相應(yīng)增加少數(shù)股東權(quán)益。

8．抵消母、子公司間的應(yīng)收應(yīng)付等往來(lái)項(xiàng)目。會(huì)計(jì)電算化條件下，用戶根據(jù)事并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求，定義好合并會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)條件，軟件根據(jù)定義時(shí)設(shè)計(jì)的數(shù)據(jù)傳遞、數(shù)據(jù)計(jì)算公式等自動(dòng)完成合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作。軟件能夠自動(dòng)抵銷各公司之間的內(nèi)部往來(lái)、內(nèi)部投資等的影響，能夠就某些報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行必要的抵銷處理。

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般有兩種理論可供遵循，即母公司理論和實(shí)體理論；有兩種方法可供選擇，即購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。實(shí)務(wù)中多采用經(jīng)修正的當(dāng)代理論。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：

(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表;

(2)合并利潤(rùn)表;

(3)合并現(xiàn)金流量表;

(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表;

(5)附注。

consolidated financial statements

合并報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中的控股公司（母公司）于會(huì)計(jì)年度終了編制。主要服務(wù)于母公司的股東和債權(quán)人；但也有人認(rèn)為，服務(wù)于企業(yè)集團(tuán)所有股東和債權(quán)人，包括擁有少數(shù)制股權(quán)的股東。

一、合并范圍的理論闡釋

合并范圍的控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。確定合并范圍最重要的標(biāo)準(zhǔn)就是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)?？刂茩?quán)標(biāo)準(zhǔn)包括數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，判斷控制權(quán)，可以從這兩方面來(lái)看。

從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，控制權(quán)對(duì)應(yīng)的持股比例為大于50%，即當(dāng)投資企業(yè)擁有超過(guò)被投資企業(yè)%的股權(quán)時(shí)，被投資的子公司應(yīng)納入投資母公司的合并范圍。而從投資企業(yè)與被投資企業(yè)的持股與被持股關(guān)系來(lái)分析，有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在這三種情況中，直接持股情況下持股比例可直觀獲??；而后兩種情況下持股比例需加以計(jì)算，并且計(jì)算方式的選擇涉及以下兩種觀點(diǎn)：其一，加法原則觀點(diǎn)。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額即是子公司在其被投資企業(yè)中直接擁有的份額。如A公司持有B公司60%的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80%的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是80%。依加法原則觀點(diǎn)判斷，C公司為A公司的子公司。其二，乘法原則觀點(diǎn)。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額應(yīng)為母公司擁有子公司的股權(quán)份額與子公司擁有其被投資企業(yè)的股權(quán)份額的乘積。那么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是48%（60%×80%）。依乘法原則觀點(diǎn)判斷，C公司并非A公司的子公司。

從質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，有法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)之分。這兩種控制權(quán)均是指在不滿足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下可能存在的控制權(quán)。法定控制權(quán)是指母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議的規(guī)定而具備的控制權(quán)。實(shí)質(zhì)性控制權(quán)則是指擁有的股權(quán)不超過(guò)50%但由于被投資公司股權(quán)分散等原因而在事實(shí)上可以實(shí)施的控制權(quán)。顯然，法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)是對(duì)控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)的拓展。

不納入合并范圍的子公司。根據(jù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)可以判斷控制權(quán)的存在是界定子公司屬性的關(guān)鍵性條件，但是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)只是界定合并范圍的必要條件而非充分條件。換言之，納入合并范圍的一定是子公司，即為母公司所控制的被投資企業(yè)；但是并非所有因控制關(guān)系而界定的子公司都應(yīng)納入合并范圍。這種雖存在控制關(guān)系但不納入合并范圍的特殊情況，往往是母公司所實(shí)施的控制權(quán)是暫時(shí)的或受到限制等原因造成的。

二、合并范圍的國(guó)際慣例

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就控制權(quán)判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇并不明確，而就質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第號(hào)意見(jiàn)書指出：控制的能力在未擁有多數(shù)股權(quán)的情況下也可能存在，例如通過(guò)合同、與其他股東的契約或法令規(guī)定。這顯然是對(duì)法定控制權(quán)的規(guī)定。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)年所發(fā)布的征求意見(jiàn)稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的和程序》中則突破了現(xiàn)行準(zhǔn)則中要求多數(shù)股權(quán)和具有法定控制權(quán)的規(guī)定，將控制權(quán)擴(kuò)展延伸為具有實(shí)質(zhì)性控制能力。該征求意見(jiàn)稿將質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)定為：①在公司管理機(jī)構(gòu)的選舉中有權(quán)投多數(shù)票或有權(quán)任命公司管理機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；②在公司管理機(jī)構(gòu)選舉上有較大份額的少數(shù)表決權(quán)，而其他方或其他組織沒(méi)有如此較大份額的表決權(quán)；③有獨(dú)特的能力，能獲得公司管理機(jī)構(gòu)選舉中的多數(shù)表決權(quán)；④通過(guò)擁有可轉(zhuǎn)換證券等方式獲得的任命公司管理機(jī)構(gòu)多數(shù)成員的權(quán)力。具體分析可知，除第①項(xiàng)仍屬法定控制權(quán)外，其余幾項(xiàng)均屬于實(shí)質(zhì)性控制權(quán)。

就不納入合并范圍的子公司情況來(lái)看，美國(guó)第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告規(guī)定：①控制是暫時(shí)的；②子公司在外匯管制或其他政府限制條件下經(jīng)營(yíng)，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑問(wèn)。對(duì)于第①項(xiàng)，該準(zhǔn)則并未解釋，直到1999年的征求意見(jiàn)稿才對(duì)此作出解釋：如果母公司在收購(gòu)子公司之日計(jì)劃或被迫在一年內(nèi)放棄對(duì)該子公司的控制，那么這種控制即為暫時(shí)的；如果收購(gòu)日的條件使得可能需要以長(zhǎng)于一年的時(shí)間才能完成對(duì)子公司的最后處置，而這一條件并非管理當(dāng)局可以控制，那么時(shí)間也可長(zhǎng)于一年。對(duì)于第②項(xiàng)，該準(zhǔn)則列舉了子公司處于法律重整或破產(chǎn)期，控制權(quán)掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外國(guó)子公司處于嚴(yán)格的外匯管制及其他政府控制之下的實(shí)例。

值得注意的是，在第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告發(fā)布之前，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許當(dāng)子公司是非同質(zhì)公司時(shí)排除于合并范圍之外，其中非同質(zhì)公司指的是與集團(tuán)內(nèi)其他公司的業(yè)務(wù)不同的公司，如對(duì)于一個(gè)制造業(yè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的租賃、房地產(chǎn)、保險(xiǎn)業(yè)公司即為“非同質(zhì)公司”，而這一規(guī)定在當(dāng)時(shí)造成了嚴(yán)重的“資產(chǎn)負(fù)債表表外融資”效應(yīng)。

英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就控制權(quán)判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇也未明確說(shuō)明。就質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，英國(guó)第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定與1989年《公司法》的規(guī)定相同，后者將控制（更多精彩文章來(lái)自“秘書不求人”）的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)定義為：①能任免董事會(huì)的多數(shù)成員；②通過(guò)與其他投資者的協(xié)議單獨(dú)控制了多數(shù)的表決權(quán)；③有權(quán)通過(guò)被投資者的章程或控制合同實(shí)施決定性影響；④擁有參與性權(quán)益，并且實(shí)際上能實(shí)施決定性影響或以統(tǒng)一基礎(chǔ)實(shí)施管理。其中，第④條標(biāo)準(zhǔn)也涉及了實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)。

就不納入合并范圍的子公司情況，第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定：①其業(yè)務(wù)與集團(tuán)內(nèi)其他公司完全不同；②母公司的權(quán)利受到長(zhǎng)期的嚴(yán)格限制；③母公司持有該子公司是為了在近期出售。第①項(xiàng)顯然類同于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)定的“非同質(zhì)公司”；第②項(xiàng)則類同于美國(guó)第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的第②項(xiàng)，其實(shí)例如處于破產(chǎn)程序的子公司，其控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了接管者；第③項(xiàng)則類同于美國(guó)第號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的第①項(xiàng)，其含義是購(gòu)買方的權(quán)益已經(jīng)確認(rèn)，母公司將在獲得該子公司之日起近一年內(nèi)出售該子公司。

2004年5月24日，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了一份征求意見(jiàn)稿《對(duì)第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則“子公司會(huì)計(jì)”的改善：法定要求》，其中要求取消第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中“其業(yè)務(wù)與集團(tuán)內(nèi)其他公司完全不同的子公司可不納入合并范圍”的規(guī)定?？梢?jiàn)，考慮到“資產(chǎn)負(fù)債表表外融資”效應(yīng)的影響，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有將非同質(zhì)子公司納入合并范圍的趨向。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)控制權(quán)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美英會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣未予明確。就質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而言，2003年12月發(fā)布改進(jìn)后的第27號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，如符合以下條件，即使當(dāng)母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，也存在著控制權(quán)：①根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；②根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的能力；③有權(quán)任免董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票。針對(duì)第②項(xiàng)“有權(quán)統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”，它強(qiáng)調(diào)應(yīng)考慮存在股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等潛在表決權(quán)的影響，同時(shí)還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)是否可以在當(dāng)期實(shí)施的相關(guān)合同條款或?qū)嵤┢谙?，但是管理層是否將潛在表決權(quán)轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的意愿及其是否具備轉(zhuǎn)換的財(cái)務(wù)能力不在考慮之列。這一點(diǎn)顯然也考慮了實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的問(wèn)題。

關(guān)于不納入合并范圍的子公司，改進(jìn)后的第27號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：①同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的準(zhǔn)備在近期出售的子公司：其一，購(gòu)買和持有該子公司就是準(zhǔn)備在購(gòu)買后一年內(nèi)處置，因而控制是暫時(shí)性的；其二，管理層正在積極地尋找購(gòu)買者。②因子公司清算、被債權(quán)人接管等原因而使母公司失去對(duì)其控制權(quán)的子公司。同時(shí)該準(zhǔn)則還規(guī)定，不得因子公司的業(yè)務(wù)與母公司不同而不合并該子公司，并取消了原來(lái)對(duì)于在嚴(yán)格的長(zhǎng)期性限制條件下經(jīng)營(yíng)從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金能力的子公司不予合并的規(guī)定，其原因在于，經(jīng)營(yíng)受到長(zhǎng)期嚴(yán)格限制并不一定表明母公司失去了控制權(quán)。

綜上所述，美國(guó)、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在控制權(quán)的判斷上都試圖或者已經(jīng)引入了實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，這種突破在實(shí)務(wù)中的影響值得關(guān)注。在不納入合并范圍的子公司判斷上，三者所遵循的基本原則也是趨同的。

三、對(duì)中國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的評(píng)述

從中國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）在控制權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定看，它采用的是加法原則。在控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上它的規(guī)定為：①通過(guò)與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；②根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；③有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。而對(duì)可以不包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍之內(nèi)的子公司的規(guī)定是：①已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；②按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；③已宣告破產(chǎn)的子公司；④準(zhǔn)備在近期出售而短期持有半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；⑤非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；⑥受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。此外，中國(guó)財(cái)政部于1996年發(fā)布的《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（以下簡(jiǎn)稱《復(fù)函》）還規(guī)定：①當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按照下列公式計(jì)算得出的比率均在10%以下（不含10%）時(shí)，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍；②特殊行業(yè)（銀行和保險(xiǎn)業(yè)）的子公司，可以不將其納入合并范圍。

根據(jù)《暫行規(guī)定》及《復(fù)函》中對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的規(guī)定，筆者認(rèn)為：首先，中國(guó)在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上采用加法原則判斷標(biāo)準(zhǔn)是可取的。加法原則的基點(diǎn)是：在子公司中，母公司不但擁有自己過(guò)半數(shù)的股份控制權(quán)，而且通過(guò)自己控制的股權(quán)的主導(dǎo)影響，客觀事實(shí)上控制和支配了子公司的少數(shù)股份的表決權(quán)。因此，加法原則考慮的是母公司的實(shí)際控制權(quán)而非乘法原則所單純考慮的絕對(duì)持股份額，從而彌補(bǔ)了乘法原則的不足。其次，中國(guó)在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上采用的仍然是法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，尚未涉及實(shí)質(zhì)性控制權(quán)。實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)將賦予企業(yè)管理當(dāng)局較大的職業(yè)判斷空間，而目前中國(guó)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象非常嚴(yán)重，說(shuō)明中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)道德水平亟待提高。因此，盡管中國(guó)也有認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等有潛在表決權(quán)的工具，但仍暫不引入實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是符合時(shí)宜的，否則極可能會(huì)加劇會(huì)計(jì)信息失真。再次，在不納入合并范圍的子公司判斷上，尚有以下幾點(diǎn)有待完善：

特殊行業(yè)的子公司不應(yīng)排除于合并范圍之外。理由是：①隨著現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，跨行業(yè)合并已成為越來(lái)越普遍的現(xiàn)實(shí)，正如早已司空見(jiàn)慣的多行業(yè)經(jīng)營(yíng)的單一企業(yè)的報(bào)表信息有用一樣，合并了與母公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的子公司的信息也應(yīng)是有用的。②不將此類子公司納入合并范圍，將低估了企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債，高估了投資報(bào)酬率，同時(shí)歪曲了負(fù)債與股東權(quán)益比率，其“資產(chǎn)負(fù)債表表外融資”行為所提供的合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息才真正是不甚恰當(dāng)且有誤導(dǎo)之嫌的。③雖然合并會(huì)計(jì)報(bào)表本身是一個(gè)主要的報(bào)告工具，但這并不能否定額外的財(cái)務(wù)信息列示的可能性，和將與母公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的子公司排除于合并范圍之外相比，列示分部報(bào)告能更充分披露企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，是一種更為完善的解決途徑。

轉(zhuǎn)產(chǎn)的子公司不應(yīng)排除于合并范圍之外。理由是：①轉(zhuǎn)產(chǎn)本身并不意味著母公司的控制權(quán)受到了限制，甚至有時(shí)轉(zhuǎn)產(chǎn)的決定就是由母公司所作出的。②轉(zhuǎn)產(chǎn)并不意味著子公司將轉(zhuǎn)為從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，也可能是由從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為與母公司性質(zhì)相同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；即便是轉(zhuǎn)為從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，如前所述，也應(yīng)該將該子公司納入合并范圍。

應(yīng)當(dāng)明確暫時(shí)性控制的具體定義。美國(guó)、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“暫時(shí)性控制”的界定是較為具體的，而中國(guó)《暫行規(guī)定》在這個(gè)問(wèn)題上較為模糊，從而為實(shí)際操作提供了操縱的契機(jī)。具體而言，“暫時(shí)性”時(shí)間界限的長(zhǎng)短需要明確界定：“擬出售”的判斷也應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的董事會(huì)決議等類似的依據(jù)，否則暫時(shí)性控制的判斷無(wú)所適從。

應(yīng)當(dāng)明確已委托給其他企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理或者由其他企業(yè)承包、租賃的子公司是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍?！稌盒幸?guī)定》未對(duì)此作出規(guī)定。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將其納入合并范圍。如果在其他企業(yè)托管、承包或租賃子公司時(shí)，母公司仍承擔(dān)該被托管、被承包或被租賃的子公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)該子公司應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并范圍；如果被托管、被承包或被租賃的子公司在托管、承包或租賃期間的盈虧風(fēng)險(xiǎn)均由其自身承擔(dān)，而且托管、承包或租賃的期限較長(zhǎng)，預(yù)期屆滿時(shí)其他企業(yè)支付一定的費(fèi)用即可取得該子公司所有權(quán)時(shí)，母公司則不應(yīng)將其納入合并范圍。

這表現(xiàn)在：

1．母公司和子公司的債權(quán)人對(duì)企業(yè)的債權(quán)清償權(quán)通常針對(duì)獨(dú)立的法律主體，而不針對(duì)作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的企業(yè)集團(tuán)，合并報(bào)表所反映的資產(chǎn)不能滿足母、子公司債權(quán)人的清償要求。

2．合并會(huì)計(jì)報(bào)表將母公司及子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表合并起來(lái)，子公司的少數(shù)股東難以從中直接得到他們所需的決策有用信息，如他們所投資的子公司資金運(yùn)用的信息。

3．利潤(rùn)分配包括向股東分派股利，要以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為據(jù)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表則不能為股東預(yù)測(cè)和評(píng)計(jì)報(bào)表為據(jù)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表則不能為股東預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)母公司和所有子公司將來(lái)分派股利提供依據(jù)。

1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的前提準(zhǔn)備事項(xiàng)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制涉及到數(shù)個(gè)法人企業(yè)實(shí)體，為了使編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，必須做好以下前提準(zhǔn)備事項(xiàng)：

（1）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日及會(huì)計(jì)期間。

（2）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策。

（3）對(duì)子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

（4）對(duì)子公司用外幣作為記賬本位幣的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算。

2、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類及編制原則

合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表，它們分別從不同的方面反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)情況，構(gòu)成一個(gè)完整的合并會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制除了要符合一般會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則以外還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求：

（1）以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。

（2）一體性原則。

（3）重要性原則。

3、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序

（1）編制合并工作底稿。

（2）將母公司以及納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表及個(gè)別利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。

（3）編制抵銷分錄，將母公司與子公司、各子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。

（4）計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額。

（5）填制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

4、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有：母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；母公司與子公司、各子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)之間的項(xiàng)目；存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)；固定資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)；無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)；盈余公積項(xiàng)目。

（1）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷。

①在全資子公司情況下，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的數(shù)額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記"實(shí)收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"未分配利潤(rùn)"項(xiàng)目，貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"項(xiàng)目。當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額不一致時(shí)，其差額作為合并價(jià)差處理。

②在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中則作為"少數(shù)股東權(quán)益"處理。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記"實(shí)收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"未分配利潤(rùn)"項(xiàng)目，貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"和"少數(shù)股東權(quán)益"項(xiàng)目。

"少數(shù)股東權(quán)益"項(xiàng)目反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示。我國(guó)規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中"少數(shù)股東權(quán)益"項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在"負(fù)債"類項(xiàng)目與"所有者權(quán)益"類項(xiàng)目之間單列一類反映。

當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額不一致時(shí)，其差額作為"合并價(jià)差"處理。

（2）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷。

母公司與子公司，各子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目，是指母公司與子公司、各子公司相互之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款和預(yù)收賬款、應(yīng)付債券與長(zhǎng)期債權(quán)投資項(xiàng)目。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項(xiàng)目主要包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；長(zhǎng)期債權(quán)投資與應(yīng)付債券；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

（3）存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記"主營(yíng)業(yè)務(wù)收入"等項(xiàng)目，按照其銷售成本，貸記"主營(yíng)業(yè)務(wù)成本"等項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額，貸記"存貨"項(xiàng)目。

（4）固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)必須將固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)予以抵銷，下面以固定資產(chǎn)為例來(lái)說(shuō)明其抵銷處理，無(wú)形資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)的抵銷處理與此相似。

（5）盈余公積的抵銷。

母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)，已經(jīng)將子公司提取的所有盈余公積全部予以抵銷，但根據(jù)我國(guó)公司法的規(guī)定，盈余公積（包括法定盈余公積、任意盈余公積和法定公益金）由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)（即凈利潤(rùn)）計(jì)提。對(duì)于母公司與子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，則是母公司和子公司分別計(jì)提盈余公積。子公司作為一個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體，以其當(dāng)期凈利潤(rùn)作為提取盈余公積的基數(shù)。在全資子公司的情況下，由于子公司的凈利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的就是母公司對(duì)子公司的投資收益，母公司當(dāng)期提取盈余公積的計(jì)提基數(shù)中已經(jīng)包括對(duì)子公司投資收益的數(shù)額，即包括了子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的數(shù)額。這樣從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)在母公司和子公司都分別作為其計(jì)提盈余公積的基數(shù)計(jì)提兩次盈余公積。子公司當(dāng)期提取的盈余公積，作為其利潤(rùn)分配一部分，意味著子公司本期可供分配的利潤(rùn)減少，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下則意味著企業(yè)集團(tuán)本期可供分配利潤(rùn)的減少。因此，子公司提取的盈余公積應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表中予以反映，調(diào)整合并盈余公積的數(shù)額。

5、編制合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表

編制合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表時(shí)需要抵銷處理的項(xiàng)目主要有：內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項(xiàng)目；內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，包括內(nèi)部利息收入和利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益項(xiàng)目；管理費(fèi)用項(xiàng)目，即管理費(fèi)用中的內(nèi)部應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備等；納入合并范圍的子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目。

（1）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷。

在進(jìn)貨企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品用于對(duì)外銷售時(shí)，可以出現(xiàn)以下三種情況：

第一種：內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。

第二種：內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，形成期末存貨。

第三種：內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，部分形成期末存貨。

在購(gòu)買企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)使用時(shí)，則形成其固定資產(chǎn)，因此，對(duì)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本進(jìn)行抵銷時(shí)，應(yīng)分別不同的情況進(jìn)行處理。

6、合并現(xiàn)金流量表的編制

合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入、流出數(shù)量以及其增減變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

現(xiàn)金流量表要求按收付實(shí)現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起的現(xiàn)金流入和流出，其編制方法有直接法和間接法兩種，我國(guó)已經(jīng)明確規(guī)定企業(yè)對(duì)外報(bào)送的現(xiàn)金流量表采用直接法編制，在采用直接法的情況下，以合并利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)為依據(jù)，調(diào)整得出本期的現(xiàn)金流入和流出數(shù)量，分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類，反映企業(yè)一定期間的現(xiàn)金流量情況。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)備工作：

(一)將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法;

合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。在調(diào)整為權(quán)益法時(shí)需注意考慮如下因素：

1.如果是非同一控制的背景，需以子公司公允后的口徑為調(diào)整依據(jù);

2.如果母、子公司之間存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，需以抵銷未實(shí)現(xiàn)交易損益后的子公司凈利潤(rùn)來(lái)認(rèn)定投資收益;

(二)統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策

母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

(三)統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)期間

子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

(四)如果是非同一控制下的企業(yè)合并，需將子公司的賬表數(shù)據(jù)按購(gòu)買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)進(jìn)行公允口徑調(diào)整后再進(jìn)行合并數(shù)據(jù)的處理。2100433B

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制規(guī)定如下：

一、凡設(shè)立于中國(guó)境內(nèi)

擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。

二、母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)

應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

1．母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括：

1．直接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；

2．間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；

3．直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

間接擁有過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本是指通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本。

直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過(guò)與子公司合計(jì)擁有其過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。

2．其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司對(duì)于被投資企業(yè)雖然不持有其過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：

1．通過(guò)與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；

2．根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；

3．有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

4．在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

3．在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，下列子公司可以不包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：

1．已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；

2．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

3．已宣告破產(chǎn)的子公司；

4．準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；

5．非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；

6．受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括下列內(nèi)容

1．合并資產(chǎn)負(fù)債表；

2．合并損益表；

3．合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表；

4．合并利潤(rùn)分配表。

四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表以母公司

和納入合并范圍的子公司（以下凡涉及到子公司，即為納入合并范圍的子公司）本身的會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，合并各項(xiàng)目數(shù)額編制。為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，子公司向母公司提供的其他有關(guān)資料包括：

1.子公司所采用的與母公司不同的會(huì)計(jì)政策；

2．與母公司及與母公司的其他子公司業(yè)務(wù)往來(lái)、債權(quán)債務(wù)、投資等資料；

3．子公司利潤(rùn)分配有關(guān)資料；

4．子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的明細(xì)資料；

5．其他編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所需要的資料。

五、母公司為了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表　

應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司與子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，使子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間保持一致。不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，或者要求子公司按照母公司的要求編報(bào)相同會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)報(bào)表。

六、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一采用的會(huì)計(jì)政策　

使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。

當(dāng)子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身規(guī)定的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整。但當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大，并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不大時(shí)，母公司也可直接利用該會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

七、母公司為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表　

對(duì)子公司進(jìn)行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，并以此編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

1．對(duì)于子公司因本期損益而引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其所擁有的數(shù)額、并將其計(jì)入本期投資損益，同時(shí)按照該數(shù)額增加或減少長(zhǎng)期投資，調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值。母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，在增加長(zhǎng)期投資的情況下，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“投資收益”科目；減少長(zhǎng)期投資的情況下，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期投資”科目。

收到子公司分來(lái)的利潤(rùn)時(shí)，母公司應(yīng)作為長(zhǎng)期投資減少處理。進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期投資”科目。

2．對(duì)于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈(zèng)、法定資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定所擁有的數(shù)額，按照計(jì)算確定的數(shù)額增加或減少長(zhǎng)期投資，調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積的數(shù)額。

1．對(duì)于因子公司接受捐贈(zèng)和對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行法定重增值所引起子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，接受捐贈(zèng)和確認(rèn)的法定資產(chǎn)重估增值，應(yīng)借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“資本公積”科目。

2．對(duì)于因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，在外幣投資折算差額為貸方余額時(shí)，母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“資本公積”科目；在外幣折算差額為借方余額時(shí)，母公司應(yīng)借記“資本公積”科目，貸記“長(zhǎng)期投資”科目。

八、對(duì)于境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表

母公司應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定將境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額折算為母公司記賬本位幣，并以折算為母公司本位幣后的會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于境內(nèi)子公司采用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表，也應(yīng)當(dāng)按照本規(guī)定將其會(huì)計(jì)報(bào)表折算為母公司記賬本位幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表。

1．資產(chǎn)負(fù)債表。

1．所有資產(chǎn)、負(fù)債類項(xiàng)目均按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣。

2．所有者權(quán)益類項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，均按照發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣。

3．“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目以折算后的利潤(rùn)分配表中該項(xiàng)目的數(shù)額作為其數(shù)額列示。

4．折算后資產(chǎn)類項(xiàng)目與負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目合計(jì)數(shù)的差額，作為報(bào)表折算差額在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目后單獨(dú)列示。

5．年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)額列示。

2．損益表和利潤(rùn)分配表。

1．損益表所有項(xiàng)目和利潤(rùn)分配表中有關(guān)反映發(fā)生額的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間的平均匯率折算為母公司記賬本位幣，也可以采用合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣，在采用合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明。

平均匯率根據(jù)當(dāng)期期初、期末市場(chǎng)匯率計(jì)算確定，也可以采用其他的方法計(jì)算確定。平均匯率計(jì)算方法一經(jīng)采用，前后各期必須連續(xù)使用，不得隨意變更。如果確需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注說(shuō)明變更理由及變更對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

2．利潤(rùn)分配表中“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，按折算后損益表該項(xiàng)目的數(shù)額列示。

3．利潤(rùn)分配表中“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，以上一年折算后的期末的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的數(shù)額列示。

4．利潤(rùn)分配表中“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，按折算后的利潤(rùn)分配表中的其他各項(xiàng)目的數(shù)額計(jì)算列示。

5．上年實(shí)際數(shù)按照上期折算后的損益表和利潤(rùn)分配表的數(shù)額列示。

3．財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。

1．有關(guān)收入、費(fèi)用各項(xiàng)目，按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間的平均匯率（或市場(chǎng)匯率）折算為母公司記賬本位幣。

2．有關(guān)增減長(zhǎng)期負(fù)債、增減長(zhǎng)期投資以及增減固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目，按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣。

3．有關(guān)資本的凈增加額項(xiàng)目，按照發(fā)生時(shí)的匯率折算為母公司記賬本位幣。

4．其他項(xiàng)目均按照折算后的子公司的其他報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目的數(shù)額列示或計(jì)算填列。

5．“流動(dòng)資金來(lái)源和運(yùn)用”中的“流動(dòng)資金增加凈額”項(xiàng)目，按照“流動(dòng)資金各項(xiàng)目的變動(dòng)”中的“流動(dòng)資金增加凈額”列示。

6．“流動(dòng)資金來(lái)源合計(jì)”減去“流動(dòng)資金運(yùn)用合計(jì)”后的余額與“流動(dòng)資金增加凈額”不一致時(shí)，其差額在“流動(dòng)資金運(yùn)用合計(jì)”項(xiàng)目之后，“流動(dòng)資金增加凈額”之前，單列報(bào)表折算差額項(xiàng)目反映。

九、合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并資產(chǎn)負(fù)債表以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目的數(shù)額編制。

1．母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷，有關(guān)抵銷分錄參見(jiàn)本規(guī)定中合并利潤(rùn)分配表規(guī)定。

抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映（貸方余額時(shí)以負(fù)數(shù)表示）。

對(duì)于子公司之間相互投資，母公司應(yīng)當(dāng)比照上述做法，將權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與相對(duì)應(yīng)另一子公司所有者權(quán)益各有關(guān)項(xiàng)目中相應(yīng)的數(shù)額相互抵銷。

2．母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目，包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付等項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記應(yīng)付和預(yù)收等項(xiàng)目，貸記應(yīng)收和預(yù)付等項(xiàng)目。

對(duì)于母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方的債券，母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也應(yīng)當(dāng)相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“應(yīng)付債券”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”或“短期投資”項(xiàng)目。

對(duì)于長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)發(fā)生的差額，應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)長(zhǎng)期投資中債券投資的數(shù)額高于相對(duì)應(yīng)的應(yīng)付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“合并價(jià)差”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目；當(dāng)長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資的數(shù)額低于相對(duì)應(yīng)的應(yīng)付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目，貸記“合并價(jià)差”項(xiàng)目。

母公司與子公司，子公司相互之間應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷后，其已抵銷的應(yīng)收賬款所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)以抵銷后應(yīng)收賬款計(jì)提的數(shù)額列示。在合并工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷已抵銷的應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。

對(duì)于以前會(huì)計(jì)期間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)因內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷而抵銷的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。對(duì)于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款增加而計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目；對(duì)于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少而沖銷的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄時(shí)，借記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。

3．存貨項(xiàng)目中，由內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。有關(guān)抵銷分錄參見(jiàn)本規(guī)定中合并損益表中有關(guān)部分。

4．固定資產(chǎn)等有關(guān)項(xiàng)目中，由于內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額應(yīng)當(dāng)予以抵銷

5．子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類項(xiàng)目之前，單列一類，以總額反映。

6．所有者權(quán)益中未分配利潤(rùn)的數(shù)額根據(jù)合并利潤(rùn)分配表中期末未分配利潤(rùn)的數(shù)額列示。

十、合并損益表

合并損益表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的損益表為基礎(chǔ)，在抵銷下列項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，合并各項(xiàng)目的數(shù)額編制。

1．母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部銷售收入的抵銷：

1．內(nèi)部銷售商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷從內(nèi)部購(gòu)進(jìn)該貨物所發(fā)生的購(gòu)進(jìn)成本的數(shù)額（即出售公司內(nèi)部銷售收入的數(shù)額）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

2．內(nèi)部銷售商品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在存貨項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售商品中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額，在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售商品的成本數(shù)額（銷售商品公司銷售收入減去未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目（在合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵銷）和“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)根據(jù)銷售商品公司的銷售毛利率乘以內(nèi)部銷售收入的數(shù)額確定。

銷售毛利率=（銷售收入－銷售成本）÷銷售收入×100%

3．在內(nèi)部銷售商品部分售出的情況下，應(yīng)當(dāng)分別已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額進(jìn)行處理。

4．對(duì)于上一會(huì)計(jì)期間存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的處理

①上一會(huì)計(jì)期間抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的內(nèi)部銷售形成的存貨，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為本期銷售實(shí)現(xiàn)處理，其中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)視為本期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)處理。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表存貨中抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額，借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

②上期結(jié)轉(zhuǎn)存貨應(yīng)當(dāng)視同本期購(gòu)進(jìn)的存貨處理，并以此分別按照上述（1）至（3）的情況，抵銷內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。

2．母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)的交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。

母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)交易是指母公司與子公司之間，子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產(chǎn)品，另一方購(gòu)買對(duì)方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的固定資產(chǎn)購(gòu)售活動(dòng)。

1．不計(jì)提折舊固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷

①將內(nèi)部銷售收入與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)相互抵銷，即在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷該產(chǎn)品銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷該產(chǎn)品的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額。編制抵銷分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記，“營(yíng)業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目。

②在該固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi)，每期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)都必須將該固定資產(chǎn)原價(jià)中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)止。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目，其數(shù)額為上一會(huì)計(jì)期間該固定資產(chǎn)原值中抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額。

2．計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。

①在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)期間，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷處理：

在發(fā)生固定資產(chǎn)交易的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部銷售收入與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價(jià)中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)相互抵銷，即在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷該固定資產(chǎn)交易的銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷該固定資產(chǎn)交易的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中抵銷該固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額。編制抵銷分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目。

在計(jì)提折舊時(shí)，還應(yīng)當(dāng)將該固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額抵銷。抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按照不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊額的差額。在采用直線法時(shí)，即該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)總額除以該固定資產(chǎn)的使用期間。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

②在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易以后的會(huì)計(jì)期間到該固定資產(chǎn)清理報(bào)廢時(shí)止，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷：

將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目。

將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額抵銷。其抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按照不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊額的差額。將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)原價(jià)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)中以前會(huì)計(jì)期間已計(jì)入累計(jì)折舊的數(shù)額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

③在固定資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)總額減去報(bào)廢清理以前固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)中已計(jì)入以前各期折舊費(fèi)用的數(shù)額（即已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額）后的余額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目和“營(yíng)業(yè)外支出”（或“營(yíng)業(yè)外收入”）項(xiàng)目。其中抵銷管理費(fèi)用項(xiàng)目的數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按照不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊額的差額。

3．母公司與子公司，子公司相互之間固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多，或其交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大的，也可將其固定資產(chǎn)交易視為企業(yè)集團(tuán)外交易。不按照上述規(guī)定進(jìn)行抵銷處理。

3．母公司與子公司以及子公司相互之間持有對(duì)方債券所發(fā)生的投資收益應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的利息支出相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等項(xiàng)目。

4．母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資權(quán)益應(yīng)當(dāng)予以抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄，參見(jiàn)本規(guī)定中合并利潤(rùn)分配表的有關(guān)規(guī)定。

5．子公司“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目扣除母公司投資收益后的余額，即為少數(shù)股東本期損益，少數(shù)股東本期損益應(yīng)當(dāng)在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目之前列示。

6．全部損益減去少數(shù)股東所持有的損益后的余額為凈利潤(rùn)。

十一、合并利潤(rùn)分配表

合并利潤(rùn)分配表以母公司和子公司利潤(rùn)分配表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過(guò)抵銷子公司利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目的數(shù)額編制。

在合并工作底稿編制中，應(yīng)當(dāng)分別不同情況，編制如下抵銷分錄進(jìn)行抵銷：

1．對(duì)于全資子公司，應(yīng)當(dāng)將子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本項(xiàng)目、資本公積項(xiàng)目、盈余公積項(xiàng)目和母公司損益表中投資收益項(xiàng)目，與母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目，子公司利潤(rùn)分配表中提取盈余公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）項(xiàng)目、應(yīng)付利潤(rùn)（或已分配股利、應(yīng)付股利，已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項(xiàng)目相互抵銷。

在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“投資權(quán)益”、“年初未分配利潤(rùn)”、“實(shí)收資本”、“資本公積”，“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”、“提取盈余公積”（或提取法定公積金，提取法定公益金，提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）、“應(yīng)付利潤(rùn)”（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項(xiàng)目。

在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)貸記“合并價(jià)差”項(xiàng)目；當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“合并價(jià)差”項(xiàng)目。

2．對(duì)于非全資子公司，少數(shù)股東損益項(xiàng)目，與母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，子公司利潤(rùn)分配表中提取盈余公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）項(xiàng)目、應(yīng)付利潤(rùn)（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項(xiàng)目相互抵銷。

在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“年初未分配利潤(rùn)”、“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”、“提取盈余公積”（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）、“應(yīng)付利潤(rùn)”（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）、“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。其中，少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的份額，計(jì)算確定。

在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)貸記“合并價(jià)差”項(xiàng)目，當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“合并價(jià)差”項(xiàng)目。

十二、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表　

合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表以合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表及其他有關(guān)資料為基礎(chǔ)編制。

1．少數(shù)股東本期損益應(yīng)當(dāng)作為流動(dòng)資金來(lái)源（或作抵銷流動(dòng)資金來(lái)源項(xiàng)目）處理，其數(shù)額在“流動(dòng)資金來(lái)源”中“固定資產(chǎn)折舊”項(xiàng)目之前，單列“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目反映。

2．少數(shù)股東增加對(duì)子公司的投資，作為流動(dòng)資金來(lái)源處理，其增加的數(shù)額在“其他來(lái)源”中“資本凈增加額”項(xiàng)目之后，單列“少數(shù)股東資本增加額”項(xiàng)目反映。

3．子公司將利潤(rùn)分配給少數(shù)股東，應(yīng)當(dāng)作為資金運(yùn)用處理，其分配的數(shù)額在“流動(dòng)資金運(yùn)用”中“利潤(rùn)分配”與“其他運(yùn)用”之間，單列項(xiàng)目“少數(shù)股東利潤(rùn)分配”項(xiàng)目反映。

十三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的附注

合并會(huì)計(jì)報(bào)表除附注會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)附注的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)附注如下事項(xiàng)：

1．納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司所持有的各類股權(quán)的比例；

2．納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司增減變動(dòng)情況；

3．未納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司（即本規(guī)定第二條第3款所規(guī)定的不納入合并范圍的子公司）的情況（包括名稱、持股比例）、未納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的原因及其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的情況，以及在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)未納入合并范圍的子公司投資的處理方法；

4．納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的非子公司（即本規(guī)定第二條第2款規(guī)定的納入合并范圍的其他被投資企業(yè)）的有關(guān)情況，包括名稱、母公司持股比例以及納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的原因；

5．子公司與母公司會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的處理方法。在未進(jìn)行調(diào)整直接編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中說(shuō)明其處理方法；

6．納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與母公司業(yè)務(wù)相差很大的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表等有關(guān)資料。

7．需要在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明的其他事項(xiàng)。

十四、本規(guī)定使用的下列術(shù)語(yǔ)，　

定義如下：

合并會(huì)計(jì)報(bào)表，是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

母公司，是指通過(guò)對(duì)其他企業(yè)投資，對(duì)被投資企業(yè)擁有控制權(quán)的投資企業(yè)。

子公司，是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過(guò)其他方式控制的被投資企業(yè)。

控制權(quán)，是指能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并以此從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

權(quán)益性資本，是指能夠據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)經(jīng)營(yíng)決策有投票權(quán)的資本。

會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的會(huì)計(jì)原則、程序和處理方法。

少數(shù)股東權(quán)益，是指子公司所有者權(quán)益中由母公司以外的其他投資者擁有的份額。

外幣，是指記賬本位幣以外的貨幣。

外幣會(huì)計(jì)報(bào)表的折算，是指將以母公司記賬本位幣以外的貨幣揭示的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表折算為以母公司記賬本位幣揭示的會(huì)計(jì)報(bào)表。

內(nèi)部交易，是指由母公司與其所有子公司組成的企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi)，母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的交易。

十五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表格式

1．合并資產(chǎn)負(fù)債表

2．合并損益表

3．合并利潤(rùn)分配表

4．合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表

一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的及范圍

為了反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)應(yīng)納入合并范圍的子公司，應(yīng)以母公司或控股公司為主，來(lái)編制集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，就要抵銷不屬于集團(tuán)的收入、成本、利潤(rùn)、債權(quán)債務(wù)及投資等；屬于集團(tuán)對(duì)外的上述內(nèi)容是不能抵銷的，否則合并數(shù)就為零。所以，編制抵銷分錄應(yīng)站在集團(tuán)角度來(lái)思考問(wèn)題。否則，就會(huì)虛增集團(tuán)的收入、成本、利潤(rùn)、債權(quán)、債務(wù)以及投資等。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍包括：

1)母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

2)母公司擁有半數(shù)以下(包括半數(shù))權(quán)益性資本，但符合下列條件的被投資企業(yè)，仍應(yīng)納人合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。

(1)母公司通過(guò)與該被投資企業(yè)的其他投資者之間達(dá)成協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

(2)按章程、協(xié)議母公司有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策。

(3)母公司有權(quán)任命被投資企業(yè)的董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

(4)母公司在被投資企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)利會(huì)議上有過(guò)半的投票權(quán)。

應(yīng)注意是，盡管有的母公司擁有被投資企業(yè)過(guò)半數(shù)的權(quán)益性資本，但因下列條件限制，不能納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，主要有：

(1)已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；

(2)按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

(3)已宣告破產(chǎn)的子公司；

(4)準(zhǔn)備近期售出而短期持有其過(guò)半數(shù)的權(quán)益性資本，例如A公司擁有B公司60%的股份，但A公司認(rèn)為B公司無(wú)發(fā)展前途打算在股票價(jià)位較好時(shí)，出手賣掉，說(shuō)明A公司對(duì)B公司投資不再具有長(zhǎng)期股權(quán)投資的性質(zhì)，應(yīng)作為短期投資處理，不能納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍。

(5)非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。

如果子公司仍能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，并不準(zhǔn)備宣告破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍控制著該子公司，則仍然必須將其納人合并報(bào)表的合并范圍。

(6)受所在國(guó)外匯管制，資金調(diào)度受限的境外子公司。

二、集團(tuán)在連續(xù)編報(bào)情況下，應(yīng)如何編制抵銷分錄

對(duì)以前集團(tuán)內(nèi)部已做抵銷的事項(xiàng)，在本年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還要對(duì)以前已做抵銷的事項(xiàng)，繼續(xù)做抵銷。其理由是，以前做的抵銷分錄只是在以前的工作底稿上抵銷，并沒(méi)有記人母、子公司任何一方的會(huì)計(jì)賬簿，所以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表并沒(méi)有做抵銷。

涉及以前個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表屬于影響利潤(rùn)表項(xiàng)目的，如管理費(fèi)用(多提折舊、補(bǔ)提或沖提壞賬準(zhǔn)備、補(bǔ)提或沖提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等)，財(cái)務(wù)費(fèi)用(發(fā)行債券方年末計(jì)提的利息)，營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出(多提的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程的減值準(zhǔn)備)，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等)。以前抵銷分錄中影響以前的“年末未分配利潤(rùn)”，結(jié)轉(zhuǎn)到本年為“年初未分配利潤(rùn)”；不涉及到損益項(xiàng)目的，即影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)分配表項(xiàng)目的，如集團(tuán)內(nèi)部的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)付債券與長(zhǎng)期債權(quán)投資；應(yīng)付利息與應(yīng)收利息；應(yīng)付股利與應(yīng)收股利；其他應(yīng)付款與其他應(yīng)收款；長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目等的抵銷。

以前合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的“合并數(shù)”已抵銷了集團(tuán)內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)及投資等事項(xiàng)，但個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表并沒(méi)有抵銷，本年在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)又以以前個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，進(jìn)行加總，如果不對(duì)“合計(jì)數(shù)”中重復(fù)因素作抵銷處理，這樣就與以前合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“合并數(shù)”不相一致。

(一)、影響利潤(rùn)表項(xiàng)目的事項(xiàng)的抵銷分錄如下：

借：年初未分配利潤(rùn)

貸：盈余公積(對(duì)以前提取的盈余公積抵銷)

固定資產(chǎn)原價(jià)(對(duì)以前固定資產(chǎn)原價(jià)中虛增集團(tuán)利潤(rùn)抵銷)

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(如果以前存貨在本年全部未售出，應(yīng)貸：存貨)

無(wú)形資產(chǎn)(對(duì)以前無(wú)形資產(chǎn)中虛增集團(tuán)利潤(rùn)抵銷)

營(yíng)業(yè)外收人(對(duì)固定資產(chǎn)退出集團(tuán)時(shí)原未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的抵銷)

借：累計(jì)折舊(對(duì)以前多提折舊的抵銷)

壞賬準(zhǔn)備(對(duì)以前多提壞賬的抵銷)

營(yíng)業(yè)外收人(對(duì)以前集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的凈收益的抵銷)

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(對(duì)以前固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程計(jì)提的減值準(zhǔn)備抵銷)

貸：年初未分配利潤(rùn)

(二)、影響資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)分配表項(xiàng)目的事項(xiàng)抵銷(按本期累計(jì)余額抵銷)

借：應(yīng)付(票據(jù))賬款

貸：應(yīng)收(票據(jù))賬款

借：應(yīng)付債券

合并價(jià)差(或貸)

貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資

借：應(yīng)付利息(股利)

貸：應(yīng)收利息(股利)

借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款

例：天龍公司是一家上市公司，需對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表，天龍公司在2003年1月1O日以4200萬(wàn)元購(gòu)買綠云公司60%股份。在購(gòu)買日，綠云公司的所有者權(quán)益為6000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本為4000萬(wàn)元，資本公積為2000萬(wàn)元，假定天龍公司對(duì)綠云公司股權(quán)投資差額采用直線法攤銷，假定攤銷年限為1O年。

綠云公司2003年度，2004年度分別實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元和800萬(wàn)元，綠云公司除按凈利的10%、5%分別提取法定盈余公積、法定公益金外，未進(jìn)行其他利潤(rùn)分配。假定除凈利外，綠云公司無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。天龍公司2004年12月31 Et應(yīng)收綠云公司賬款余額為600萬(wàn)元，年初應(yīng)收綠云公司賬款余額為500萬(wàn)元，天龍公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例為5%。

天龍公司2004年12月31日的無(wú)形資產(chǎn)中含有一項(xiàng)從綠云公司購(gòu)人的無(wú)形資產(chǎn)，該無(wú)形資產(chǎn)屬于2003年1月15日以500萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)人。

綠云公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，天龍公司對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)采用直線法攤銷，攤銷年限為1O年。

要求：編制2004 年天龍公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的合并抵銷分錄。

本例顯然是一個(gè)連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的案例，天龍公司擁有綠云公司是在2003年，在2003年已編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，2004年又要連續(xù)編制，對(duì)2003年已在工作底稿中抵銷的項(xiàng)目今年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)以前已做抵銷的項(xiàng)目今年還要繼續(xù)抵銷。

(1)抵銷天龍公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與綠云公司的所有者權(quán)益

本例的股權(quán)投資差額=4200—6000×60% =600(萬(wàn)元)，每年攤銷股權(quán)投資差額6o萬(wàn)元。2003年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為：

2003年投資成本4200萬(wàn)元一2003年末攤銷股權(quán)投資差額貸方余額6O萬(wàn)元 2003年實(shí)現(xiàn)凈利按60%增加長(zhǎng)期股權(quán)投資(1000×60%)=4740(萬(wàn)元)2004年新增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為：

2003年按60%享有綠云公司實(shí)現(xiàn)凈利而增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值800×60% 一02年末攤銷股權(quán)投資貸方60=420(萬(wàn)元)。

2004年末：

“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的累計(jì)期末余額=4740 420=5160(萬(wàn)元)

“盈余公積”累計(jì)余額為(1000 800)×15%=270(萬(wàn)元)

“未分配利潤(rùn)”累計(jì)余額為(1000 800)×85%=1530(萬(wàn)元)

“少數(shù)股東權(quán)益”累計(jì)金額為(4000 2000 270 】530)×40%=3120(萬(wàn)元)

所以，2004年末天龍公司長(zhǎng)期股權(quán)投資同綠云公司所有者權(quán)益抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本4000

資本公積 2000

盈余公積 270

未分配利潤(rùn) 1530

合并價(jià)差480

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5160

少數(shù)股東權(quán)益 3120

(2)抵銷天龍公司提取的盈余公積

①對(duì)2003年在工作底稿中已抵銷的提取盈余公積再抵銷

借：年初未分配利潤(rùn)(1000 X 15% X 60%)90

貸：盈余公積 90

②抵銷2004年提取盈余公積

借：提取盈余公積(800×15%X 60%) 72

貸：盈余公積 72

(3)抵銷天龍公司的投資收益和綠云公司的利潤(rùn)分配

借：投資收益(800×60%) 480

少數(shù)股東收益(800×40%) 320

年初未分配利潤(rùn)(1000 x 85%) 850

貸：提取盈余公積(800X 15%) 120

未分配利潤(rùn) 1530

(4)抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備

①應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款，按截止2004年期末累計(jì)余額抵銷

借：應(yīng)付賬款 600

貸：應(yīng)收賬款 600

②對(duì)2003年在工作底稿中抵銷的壞賬準(zhǔn)備在2004年應(yīng)繼續(xù)抵銷

借：壞賬準(zhǔn)備(500 X 5%) 25

貸：年初未分配利潤(rùn) 25

③抵銷2004年提取壞賬準(zhǔn)備

借：壞賬準(zhǔn)備 5

貸：管理費(fèi)用 5

(5)抵銷內(nèi)部交易無(wú)形資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和多攤金額

①對(duì)2003年在工作底稿中已抵銷的無(wú)形資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)再抵銷，直到該無(wú)形資產(chǎn)退出集團(tuán)為止。

借：年初未分配利潤(rùn) 100

貸：無(wú)形資產(chǎn) 100

2003年已在工作底稿中抵銷的多攤銷的無(wú)形資產(chǎn)，在2004年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)繼續(xù)抵銷。

借：無(wú)形資產(chǎn) 10

貸：年初未分配利潤(rùn) 10

③抵銷2004年多攤的無(wú)形資產(chǎn)

借：無(wú)形資產(chǎn) 10

貸：管理費(fèi)用 10

綜上所述，在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況下，應(yīng)始終站在企業(yè)集團(tuán)角度思考問(wèn)題，認(rèn)真區(qū)分哪些應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。對(duì)涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目，在上年或以前年度已做抵銷的，在本年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，做調(diào)增或調(diào)減“年初未分配利潤(rùn)”，涉及其他報(bào)表項(xiàng)目的也要做調(diào)增或調(diào)減處理；對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)分配表項(xiàng)目，在上年或以前年度已做抵銷的，在本年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，按截止本年末累計(jì)余額抵銷，這樣做的好處是，簡(jiǎn)化了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄的編制。

合并報(bào)表的內(nèi)容和個(gè)別報(bào)表基本相同，不同之處在于需要增加若干個(gè)項(xiàng)目以滿足反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況和變動(dòng)情況的需要。

1、基本前提：　合并范圍：凡是被母公司控制的被投資企業(yè)均納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

對(duì)子公司的權(quán)益性投資的核算方法采用權(quán)益法。

統(tǒng)一集團(tuán)內(nèi)部的會(huì)計(jì)決算日和會(huì)計(jì)期間，統(tǒng)一母子公司采用的會(huì)計(jì)政策。

對(duì)子公司以外幣編制的報(bào)表進(jìn)行合并前，先折算為母公司采用的記賬本位幣。

2、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表前的準(zhǔn)備工作：

（1）設(shè)計(jì)匯總企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)資料的有關(guān)報(bào)表。

（2）規(guī)范子公司應(yīng)提供的資料。

（3）規(guī)范子公司的基礎(chǔ)工作。

3、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)計(jì)：

合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表。了解各個(gè)報(bào)表的設(shè)計(jì)原理即可。2100433B

合并抵消是指母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，以母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異進(jìn)行抵消。母公司在合并抵消時(shí)所編制的會(huì)計(jì)分錄稱之為合并抵消分錄。合并抵消分錄的編制目的和作用是為了消除內(nèi)部交易對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異，使內(nèi)部交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映與在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映一致，但這種一致性僅僅是為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消項(xiàng)目主要有母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目、母子公司之間內(nèi)部往來(lái)項(xiàng)目、存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)項(xiàng)目、固定資產(chǎn)項(xiàng)目、無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目和盈余公積項(xiàng)目；合并利潤(rùn)與利潤(rùn)分配表的抵消項(xiàng)目主要有內(nèi)部銷售收入和銷售成本、內(nèi)部投資收益項(xiàng)目、管理費(fèi)用項(xiàng)目和納入合并范圍的子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目等；合并現(xiàn)金流量表的抵消項(xiàng)目在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)與利潤(rùn)分配表時(shí)一并處理。

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要功能是為了真實(shí)、公允地反映母子公司作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金變動(dòng)情況。

2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，母公司不再需要返提子公司的盈余公積。