會計收益面臨挑戰(zhàn)

20世紀70年代以來，世界經(jīng)濟發(fā)生了很大的變化。金融市場一體化、資本流動全球化、企業(yè)經(jīng)營活動的復雜多樣化，企業(yè)收益信息的及時獲得變得十分重要，而傳統(tǒng)的會計收益理論局限于對企業(yè)某一會計期間已經(jīng)實現(xiàn)的收益進行“事后”報告，滯后于經(jīng)濟事項的實際發(fā)生時間，此外，會計學上的收益概念還面臨著更多新挑戰(zhàn)。

主要表現(xiàn)在：

首先

西方國家不同程度的通貨膨脹，嚴重影響了歷史成本收益的可靠性和真實性。而會計收益是基于實際的交易和歷史成本計價方法，對于那些因價格或預測的變動而產(chǎn)生的價值變動，只要沒有發(fā)生實際的交易，就不予進行收益的確認和計量。這就導致企業(yè)出現(xiàn)生產(chǎn)耗費不能得到足額補償、收入成本的計量屬性不一致等問題。

其次

金融衍生工具的興起和快速發(fā)展，過于保守的實現(xiàn)原則不利于對經(jīng)營業(yè)績進行評價和資產(chǎn)風險的足夠認識，歷史成本模式又無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。

再次

企業(yè)經(jīng)營活動日趨多樣復雜，高科技日新月異，使得企業(yè)的專有技術(shù)、專用商標、商譽等無形資產(chǎn)的確認和計量拘于“三位一體”原則而無法入賬。再者，盡管會計收益強調(diào)謹慎原則，但會計收益的計算仍然有一定的主觀操作空間。在當今全社會的誠信意識有待加強時，人為操縱利潤的事件屢見不鮮。種種現(xiàn)實弊端迫使人們不得不重新審視會計收益理論。

經(jīng)濟學家追求收益的真實性，而會計學家強調(diào)收益的客觀性。1961年愛德華茲和貝爾（EdwardsandBell）

提出“企業(yè)收益概念”時才對會計收益概念與經(jīng)濟收益概念進行了協(xié)調(diào)。全面收益概念代表著會計收益向經(jīng)濟收益發(fā)展的趨勢。但他們拒絕在實務中接受經(jīng)濟收益作為理想的會計計量模式，因為經(jīng)濟收益盡管真實、可靠，但計量方法、計算能力使其存在局限性。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，保持所有者投入的實際生產(chǎn)能力即原始資本的價值不變，超過所有者投入的實際生產(chǎn)能力的部分形成經(jīng)濟學“收益”。經(jīng)濟收益的計量與資產(chǎn)的計價密切相關(guān)，是企業(yè)在一定時期內(nèi)凈資產(chǎn)現(xiàn)值的差異，它體現(xiàn)了企業(yè)的實際收益。這種認識在理論上看邏輯推理嚴密、令人信服，能全面地反映資產(chǎn)收益的真實狀況。但是“經(jīng)濟收益”屬收益的定性范疇，實踐中收益的確認、計量的操作性卻不易解決。因為資本所有者投入的原始資本（資產(chǎn)）與一定時期后的期末所有者權(quán)益資本（凈資產(chǎn)）價值的計量都是按未來預期現(xiàn)金流的折現(xiàn)來計算的。也就是說，收益是原始投入資本與期末所有者權(quán)益資本所帶來的未來現(xiàn)金流折現(xiàn)價值的差額，而未來的現(xiàn)金流折現(xiàn)具有不確定因素（現(xiàn)金流及折現(xiàn)率的確定），且人們對未來事項的估計各不相同。在此意義上，美國學者愛德華茲和貝爾將經(jīng)濟收益稱為“主觀收益”。意

指經(jīng)濟學上的收益雖然更加真實，但現(xiàn)階段人們的計量方法、計算能力受到局限、不能滿足現(xiàn)實需要，故只能在理論上行得通。盡管如此，多年來人們?nèi)砸恢弊巫我郧?，把是否接近?jīng)濟收益作為衡量收益確認真實的標準，尋找經(jīng)濟收益的確認、計量方法。會計收益是會計核算在四大假設（會計主體、會計期間、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量）的基礎之上，按照權(quán)責發(fā)生制和收入與成本費用相配比的原則，運用會計的專業(yè)方法，確定的企業(yè)在一定會計期間實際經(jīng)濟交易的結(jié)果。其特征為“三位一體”，即歷史成本原則、實現(xiàn)——配比原則和謹慎原則。相對于經(jīng)濟學上的收益理論來說，會計收益的應用優(yōu)勢是顯而易見的，它更具有客觀性和可驗證性。因此，會計收益得到廣泛接受。實證研究的結(jié)果也充分

證明了這一點。1968年，美國的鮑爾和布朗通過實證研究證實了會計收益具有信息含量；1989年，利弗再次證明收益變動與股價變動之間具有正相關(guān)關(guān)系。會計收益的產(chǎn)生和發(fā)展都離不開人們對企業(yè)收益信息的需求，隨著對會計收益計量、確認和分析的深入，人們在加深對收益理解的同時，也從另一角度認識到了會計收益所存在的缺陷。

經(jīng)濟收益與會計收益的差異主要體現(xiàn)在確認和計量方面，具體歸結(jié)為以下四個方面：

收益確認的時點不同

經(jīng)濟收益要求在資產(chǎn)價值發(fā)生變動時確認，而不要求等到取得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)時確認。會計收益則只有當價值變化在某項交易中確實發(fā)生時才加以確認。因此會計收益將收益確認時點推遲到有更實質(zhì)性的證據(jù)證明收益已經(jīng)實現(xiàn)之時，結(jié)果導致會計收益只確認和計量已實現(xiàn)的收益。

收益確定的方法不同

經(jīng)濟收益把所有資產(chǎn)看作是未來可望帶給企業(yè)的經(jīng)濟利益，期初、期末凈資產(chǎn)差異代表了收益，因此，收益確定的主要問題在于會計期初與期末預計未來經(jīng)濟利益的資本化價值的對比，體現(xiàn)的是以現(xiàn)行價值或公允價值為基礎的“資產(chǎn)－負債觀”。會計收益則強調(diào)已實現(xiàn)收入與相關(guān)的歷史成本相配比，其差額代表收益，體現(xiàn)的是以歷史成本原則和實現(xiàn)原則為基礎的“收入－費用觀”。

資本保持的概念不同

經(jīng)濟收益依據(jù)的是實物資本保持概念，收益的前提是在期末和期初保持一樣的狀況。而會計收益依據(jù)的是財務資本保持概念，收益是現(xiàn)行收入扣除所費歷史成本的財務資本所得。

計量的可靠程度不同

經(jīng)濟收益是面向未來的，基于對現(xiàn)在尚未發(fā)生但將來可能發(fā)生的交易的估計，因此是主觀的、易變的。而會計收益是面向過去的，建立在過去實際已經(jīng)發(fā)生的交易基礎之上，主要采用歷史成本計量，確保了其客觀性和可檢驗性的特點。會計收益曾構(gòu)成一個像20世紀初牛頓定律一樣完善無缺，封閉的、自我證明的體系。但很快受到?jīng)_擊，首先面臨的是通貨膨脹的沖擊。盡管各國可以采取各種措施解決通貨膨脹問題，但通貨膨脹的陰影一直縈繞在財務會計上，會計界必須找到解決這一難題的良方。而且，金融衍生工具的興起、無形資產(chǎn)的增加等等，也促使人們不得不重新審視會計收益。同時，受制于現(xiàn)行會計原則的會計計量是“觀念收益”，一定程度上偏離了“真實收益”。經(jīng)濟收益力圖計量實際收益而非名義收益，是以現(xiàn)行價值或公允價值為基礎的。

會計收益之所以重要，是因為在當今社會，會計收益及其計量可以反映企業(yè)的主要經(jīng)營成果，是企業(yè)據(jù)以

納稅的基礎，是投資、信貸決策及財務預測的工具，是衡量企業(yè)經(jīng)營效率的手段。在中國，會計收益一詞并不常用（常用的是收入、費用和利潤），甚至對這一概念還有些誤解。如《〈企業(yè)會計準則——收入〉指南》指出，企業(yè)在會計期間內(nèi)增加的除所有者投資以外的經(jīng)濟利益通常稱為收益，收益包括收入和利得，這顯然是和前述的會計收益的概念是有出入的，收入和利得不與費用和損失配比，怎么得出差額呢？不是收入與相關(guān)費用的差額，則不能稱為會計收益。目前，很多會計學者都在研究財務會計概念框架問題。實際上，會計收益及其構(gòu)成要素的界定、分類是財務會計概念框架的一部分，它是指會計收益及其構(gòu)成要素的一系列基本概念和內(nèi)在聯(lián)系、貫穿在其中的一系列原則。它要受到財務會計的目標、會計信息質(zhì)量特征的指引，受到資產(chǎn)負債表會計要素的制約，中間又貫穿著一系列會計原則，因此我們應從多角度、全方位、立體層面看待此問題。

（1）以實際發(fā)生的交易為基礎，不確認資產(chǎn)、負債市價的變化 或預期的價值變化；

（2）建立在會計分期的假設之上，早期的會計收益基于收付實現(xiàn)制，現(xiàn)代的會計收益基于權(quán)責發(fā)生制；

（3）以歷史成本為基礎；

（4）遵循收益確定的實現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則；

（5）有賴于期間收入和費用的合理配比。

會計收益以“三位一體”的歷史成本原則、實現(xiàn)－配比原則和謹慎原則為依據(jù)，按照權(quán)責發(fā)生制、收入與成本費用相配比原理，運用專門方法，核算企業(yè)在會計期間實際經(jīng)濟交易的結(jié)果。

會計僅設可能扭曲會計收益的確認和計量

1.通貨膨脹嚴重時，以歷史成本為基礎的計量模式會造成費用低估，補償不足，按現(xiàn)行價值計量的收入和按歷史成本轉(zhuǎn)化的費用在邏輯上不能配比，從而使會計收益虛計。

2.貨幣計量只反映收益數(shù)量，很難反映其質(zhì)量，會計上反映為同一數(shù)量的收益，其實際質(zhì)量卻可能手差萬別。財務信息的本質(zhì)并不在于貨幣量化的數(shù)據(jù)本身，而是這些數(shù)據(jù)所描述的經(jīng)濟過程的本來面目，很多情況下“質(zhì)”比“量”更重要。

3.當交易涉及多種貨幣時，會計上應選擇記賬本位幣，其他幣種應按選定匯率折算成記賬本位幣反映。以外幣編制的財務報表在進行匯總或合并對，也必須折算為記賬本位幣。外幣折算也會曲解會計收益的本質(zhì)。

4.會計收益僅僅反映企業(yè)的短期利潤。是按照人為劃分的等長會計期間定期提供的。對一個生產(chǎn)經(jīng)營帶有明顯季節(jié)性或存續(xù)時間很短的企業(yè)來說，當經(jīng)營周期和會計期間不一致時，分期計算的會計收益可能會誤導信息使用者。

會計收益

（二）會計原則對會計收益確認和計量的影響

1.會計收益根據(jù)權(quán)責發(fā)生制確認和計量，當款項收付的日期與收入、費用的歸屬期間不一致時，會計上要求通過遞延、預提、應計等專門技術(shù)進行人為的跨期調(diào)整。這容易導致收益操縱。

2.會計收益只確認已實現(xiàn)收益，而不確認未實現(xiàn)的資產(chǎn)持有收益、接受捐贈的收益等，收益信息揭示的不完整，必然影響信息使用者對企業(yè)真實盈利能力的判斷。從經(jīng)濟學角度看，收益實現(xiàn)貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，處于不同階段的資金形態(tài)，其收益的實現(xiàn)程度不同，只有最終以貨幣形態(tài)形成的收益才是真正意義上的已實現(xiàn)收益。會計將以債權(quán)形式形成的收益也確認為已實現(xiàn)收益，而從經(jīng)濟學角度看，以債權(quán)形式形成的收益只能是可實現(xiàn)收益。

3.配比原則要求收入和為創(chuàng)造這些收入而發(fā)生的支出在同一期間確認。配比原則要求在收入和支出之間找到一種合理的配比關(guān)系，但在大多數(shù)情況下，這種邏輯關(guān)系很難找到。這就不可避免地使會計收益帶有主觀性和武斷性，影響收益信息的可靠性和可比性，也為管理層選擇于己有利的分配程序敞開方便之門。配地使企業(yè)的現(xiàn)金流量和經(jīng)營業(yè)績脫節(jié)，不利于反映貨幣時間價值、風險價值和收益質(zhì)量等。

（三）會計收益關(guān)注較多的是數(shù)量，而未足夠重視收益的質(zhì)量

收益確認不僅要確認數(shù)量，更要確認質(zhì)量。收益的創(chuàng)造是商品價值形成、增值和實現(xiàn)過程的統(tǒng)一，甚至貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過程的始終。在經(jīng)濟學上。收益實現(xiàn)過程與收益實現(xiàn)是有差別的。實現(xiàn)過程從企業(yè)投入貨幣資金開始，通過生產(chǎn)過程將其轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品，通過產(chǎn)品銷售、取得貨款或債權(quán)，最終又回到貨幣形態(tài)。只要尚未到達終點，收益就仍然處于實現(xiàn)過程。只有收益實現(xiàn)過程到達終點，收回全部貸款，才是真正的收益實現(xiàn)。會計收益把以債權(quán)或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)形式形成的收益確認為已實現(xiàn)收益，不利于反映收益的質(zhì)量。

（四）會計收益因會計政策和會計程序的不同而存在差異

不同的會計政策和會計程序?qū)κ找娲_認產(chǎn)生重大影響。如：一家挪威公司，1992年按所在國規(guī)定報告凈收益為1.67億挪威克朗，若根據(jù)美國會計準則卻高達17.63億挪威克朗；一家澳大利亞公司，1992年按所在國規(guī)定報告利潤為5.02澳元，但若根據(jù)美國會計準則僅有2.41億澳元。改變會計政策更是管理當局進行利潤操縱的慣用手法，誤用和濫用會計政策的情況也是屢見不鮮。

（五）從構(gòu)成內(nèi)容看，會計收益不利于評價企業(yè)的盈利性和盈利能力

會計收益不僅包括企業(yè)努力創(chuàng)造的經(jīng)營收益，也包括大量的非經(jīng)營收益，如以前年度損益調(diào)整、政府補助、罰沒收支、盤盈盤虧、非貨幣性交易損益、處置無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)凈損益等。由于大部分非經(jīng)營收益是偶然的、非循環(huán)的，因而它不能反映企業(yè)正常的盈利能力。如果信息使用者不加分析地利用了包含大量非經(jīng)營收益的會計利潤進行評價、決策，必將被其誤導。

《合同法》第225條規(guī)定：“在租賃期間因占有、使用租賃物獲得的收益，歸承租人所有，但當事人另有約定的除外?！?

收益是指承租人因占有、使用租賃物而獲得的效益。收益包括兩類：一類是因為占有租賃物而產(chǎn)生的收益；一類是使用租賃物而產(chǎn)生的收益，如承租人從房屋租賃的轉(zhuǎn)租中收取的超額租金，承租人租用汽車經(jīng)營貨物運輸獲得的收益等等。除當事人在合同中另有約定外，租賃期間承租人占有使用租賃物獲得的收益歸承租人所有。這樣規(guī)定是由租賃合同的性質(zhì)決定的。租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。這里不僅是使用還包括收益。在有些情況下，承租人重視的是租賃物的使用，租賃本身并不產(chǎn)生收益，如承租人為居住而租賃房屋、家具等；而在有些情況下，承租人租賃的直接目的就是為了收益，如為生產(chǎn)經(jīng)營租賃機器設備、租賃房屋等。在意大利民法中專門規(guī)定了一類叫做產(chǎn)生孳息的物品租賃，即是以動產(chǎn)或不動產(chǎn)生孳息的物品為租賃的標的物的。承租人對租賃物的使用是以支付租金為代價的，所以就其租賃物的占有、使用而獲得的收益，應當享有所有權(quán)。

成本收益分析自利性

這種方法的內(nèi)在精神是追求最大收益，但這種對效益的追求帶有強烈的自利性。成本收益分析的出發(fā)點和目的是追求行為者自身的利益，它只不過是行為者獲得自身利益的一種計算工具。成本收益分析追求的效用是行為者自己的效用，不是他人的效用，這是其指向性，即自利性。

成本收益分析經(jīng)濟性

由于行為者具有自利的動機，總是試圖在經(jīng)濟活動中以最少的投入獲得最大的收益，使經(jīng)濟活動經(jīng)濟、高效。成本收益分析的前提效用最大化就蘊含著經(jīng)濟、高效的要求。

成本收益分析計算性

行為者要使自己的經(jīng)濟活動達到自利的目的，達到經(jīng)濟、高效，必須對自己的投入與產(chǎn)出進行計算，因此，成本收益分析蘊含著一種量入為出的計算理性，沒有這種精打細算的計算，經(jīng)濟活動要想獲得好的效果是不可能的。因此，成本收益的計算特性是達到經(jīng)濟性的必要手段，也是保證行為者行為自利目的的基本工具。